Troppe disposizioni confondono anche la Corte di cassazione

Di Andrea Aliberti -

(nota critica a sentenza n. 23784/2017: non si applica la sanzione del 30 % per mancato pagamento del terzo del tributo nel termine di impugnazione dell’avviso di accertamento).

 

Con sentenza n. 23784, depositata in data 11 ottobre 2017, la Corte di cassazione pare avere ritenuto applicabile la sanzione per ritardato od omesso versamento nei confronti del contribuente che ritardi o ometta il versamento delle imposte e sanzioni dovute in pendenza del giudizio di primo grado. Tale interpretazione comporterebbe, quindi, l’obbligo di pagamento della sanzione pari al 30 per cento dell’imposta (art. 13, d. lgs. n. 471/1997) nei frequentissimi casi in cui sia impugnato l’avviso di accertamento ma non sia versata la frazione d’imposta dovuta entro il termine d’impugnazione (1/3 del tributo), magari sperando nel buon esito dell’istanza di sospensione.

In particolare, nell’analizzare una più complessa vicenda relativa ad una fattispecie abbastanza risalente, la Corte, nel ricostruire la stratificazione delle disposizioni in materia di riscossione in pendenza di giudizio, ha incidentalmente osservato che il contribuente è tenuto a pagare:

  • un terzo delle imposte sui redditi e dell’IVA e relativi interessi (a norma dell’art. 15 del d.p.r. n.602/1973 e dell’art. 68, d. lgs. n. 546/1992) dopo la notifica dell’avviso di accertamento, ovvero l’intero in caso di tributi per cui non sia prevista la riscossione frazionata (IMU, TARSU, imposta sulla pubblicità), anche quando il contribuente abbia impugnato in sede giudiziaria l’avviso di accertamento;
  • i due terzi delle imposte (nonché degli interessi e delle sanzioni) dopo la sentenza di rigetto di primo grado;
  • il residuo terzo dopo la sentenza di rigetto della commissione tributaria regionale.

In caso di omesso o ritardato pagamento delle frazioni sopra indicate, il contribuente è tenuto al pagamento della ulteriore sanzione (“pari al trenta per cento di ogni importo non versato”) prevista dall’art. 13 d. lgs. n. 471/1997, che si applica sia all’ipotesi in cui vi è stata iscrizione a ruolo (comma 1), sia nell’ipotesi in cui ciò sia mancato (comma 2)”.

La Corte precisa altresì come a partire dal 1° ottobre 2011, a norma dell’art. 29 del d.l. n. 78/2010, “gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle entrate devono contenere l’intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, ovvero, in caso di tempestiva proposizione del ricorso e a titolo provvisorio, degli importi stabiliti dall’art. 15 d.p.r. n. 602/1973 e che l’intimazione di pagamento è contenuta nei successivi atti da notificare al contribuente, con la conseguenza che non è più necessaria l’iscrizione a ruolo”.

Ne deriverebbe, secondo tale interpretazione, che il mancato versamento dell’imposta in pendenza di impugnazione dell’avviso di accertamento, a seguito del quale non è più prevista l’iscrizione a ruolo, sia sanzionato ai sensi della citata disposizione di cui all’art. 13.

Al riguardo sono tuttavia da formulare due importanti precisazioni:

  • l’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997 non si applica in tutti i casi di omesso o ritardato versamento di importi dovuti a titolo d’imposta (usando le parole della Corte, la disposizione si applicherebbe “sia all’ipotesi in cui vi è stata iscrizione a ruolo (comma 1), sia nell’ipotesi in cui ciò sia mancato (comma 2)”. Il comma 1° della disposizione si riferisce ai casi di omesso versamento dell’imposta risultante dalla dichiarazione (la fattispecie sanzionata è quella dell’imposta dichiarata e non versata; nei casi di omessa o infedele dichiarazione, le maggiori sanzioni irrogate “assorbono” l’omesso versamento), nonché ai casi di irrogazione della sanzione in sede di liquidazione e controllo formale delle dichiarazioni (art. 36-bis del d.p.r. n. 600/1973 e 54-bis del d.p.r. n. 633/1972). Il comma 2 prevede l’applicazione della medesima sanzione (30 per cento degli importi dovuti), “fuori dei casi di tributi iscritti a ruoloin ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto”. Invero, come correttamente precisato dal ministero delle finanze nella circolare 25 gennaio 1999, n. 23/E, nel citato comma 2 si è inteso escludere l’applicazione della sanzione in esame ai “…casi di tributi per i quali è prevista in via ordinaria la riscossione mediante iscrizione a ruolo, quali, a titolo esemplificativo, la tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani e l’Irpef relativa ai redditi soggetti a tassazione separata, fatta eccezione per la quota che deve essere versata a titolo di acconto”;
  • inoltre, non va dimenticato che l’art. 29 del d.l. n. 78/2010 che ha previsto l’esecutorietà degli avvisi di accertamento (senza necessità di iscrizione a ruolo e notifica delle cartelle di pagamento) è stato integrato dall’art. 7, comma 2, lett. n del d.l. n. 70/2011 (convertito con modificazioni dalla legge n. 106/2011) nel senso che la sanzione prevista dall’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997 “non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi(così si esprime la relazione governativa del 13 maggio 2011 illustrativa della legge di conversione del Decreto sviluppo, 4357 AC chiarendo un passaggio della disposizione un po’ oscuro nel riferimento ai “casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute, nei termini di cui ai periodi precedenti, sulla base degli atti ivi indicati”, laddove nel novero di tali atti sono comprese diverse fattispecie).

Ne deriva che l’art. 13 del d. lgs. n. 471/1997 non si applica in caso di omesso versamento delle imposte sul reddito e IVA nei termini indicati negli avvisi di accertamento.

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