La Corte di Giustizia “travolge” la disciplina dell’esenzione IVA per l’attività dei consorzi fra soggetti “esenti”

Di Guglielmo Fransoni -

Commento a Corte di Giustizia dell’Unione Europea sentenze C-326/15 del 21 settembre 2017 (DNB Banka), C-605/15 del 21 settembre 2017 (Aviva) e C-616/15 del 21 settembre 2017  (Commissione c. Germania).

1.    Evidentemente ben consapevole della portata del problema che essa si è trovata ad affrontare, la Corte di Giustizia ha pubblicato nello stesso giorno le sentenze qui segnalate con le quali ha deciso tre casi le cui udienze si erano svolte a distanza di diversi mesi l’una dall’altra (la più risalente, quella relativa a DNB Banka, il 30 giugno 2016 e la più recente, quella di cui era parte la Germania, il 15 febbraio 2017).

2.    Atteso il valore “normativo” delle sentenze della Corte di Giustizia, un’analisi critica intesa a verificarne il fondamento è, in larga misura, scarsamente proficua, specie nell’ambito di un commento necessariamente breve come quello che può essere svolto in questa sede. E’ invece più utile cercare di capirne l’effettiva portata che, come vedremo, ha una duplice “dimensione”.

3.    Iniziamo con il precisare che l’effetto immediato di queste pronunce è quello di determinare un’incompatibilità (come vedremo, parziale) fra l’art. 10, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 e la Direttiva 2006/112 in materia di IVA.

Si tratta, a dire il vero, dell’ennesimo capitolo di una storia travagliata che vale la pena riassumere con la massima sintesi perché essa potrebbe risultare rilevante (nel senso di cui si dirà) anche per comprendere i futuri sviluppi conseguenti alle sentenze in commento.

3.1.      L’art. 10, co. 2, cit. è stato introdotto dall’art. 1, co. 261, lett. b) della l. n. 244/2007 al fine di sostituire il regime precedentemente previsto dall’art. 6 della l. n. 133/1999 il quale prevedeva una particolare esenzione per i servizi infragruppo svolti nell’ambito dei gruppi bancari e assicurativi (o, almeno, essenzialmente nell’ambito di tali gruppi).

3.2.      L’abrogazione del regime di cui al citato art. 6 nasceva dall’esigenza – apertamente dichiarata dallo stesso legislatore – di prevenire una dichiarazione di incompatibilità di tale regime con la disciplina comunitaria dell’imposta sul valore aggiunto.

In questa prospettiva, pertanto, la disciplina contenuta nel neo-introdotto secondo comma dell’art. 10 del d.P.R. n. 633/1972 avrebbe dovuto essere coerente con la Direttiva 2006/112.

Il citato comma 2 dell’art. 10 prevede, infatti, che «Sono altresì esenti dall’imposta le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei consorziati o soci da consorzi, ivi comprese le società consortili e le società cooperative con funzioni consortili, costituiti tra soggetti per i quali, nel triennio solare precedente, la percentuale di detrazione di cui all’ articolo 19-bis, anche per effetto dell’opzione di cui all’ articolo 36-bis, sia stata non superiore al 10 per cento, a condizione che i corrispettivi dovuti dai consorziati o soci ai predetti consorzi e società non superino i costi imputabili alle prestazioni stesse.».

La formula prescelta riecheggia e specifica quella di cui all’art. 132, par. 1, lett. f) della Direttiva, ai sensi della quale: «le prestazioni di servizi effettuate da associazioni autonome di persone che esercitano un’attività esente o per la quale non hanno la qualità di soggetti passivi, al fine di rendere ai loro membri i servizi direttamente necessari all’esercizio di tale attività, quando tali associazioni si limitano ad esigere dai loro membri l’esatto rimborso della parte delle spese comuni loro spettante, a condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza». Infatti, pur trattandosi di un regime derogatorio rispetto a quello ordinario, la legittimità rispetto ai principi europei del regime dei consorzi fra soggetti esenti avrebbe dovuto discendere dall’avere esso la propria base normativa in una espressa disposizione del diritto unionale.

3.3.      Senonché, con le sentenze in commento, la Corte restringe in modo assai drastico i limiti entro i quali l’art. 10, co. 2, cit. può essere considerato compatibile con la Direttiva.

Secondo la Corte, infatti, l’art. 132, par. 1, lett. f) della Direttiva, essendo inserito nel Capo 2 del Titolo IX della medesima, si applicherebbe solo alle esenzioni ivi contemplate, ossia a quelle «a favore di alcune attività di interesse pubblico», mentre non potrebbe applicarsi alle attività la cui esenzione discende (ed è giustificata) da altre ragioni e quindi, ed in specie, alle attività esenti ai sensi dell’art. 135 della Direttiva fra le quali sono comprese, per l’appunto, le attività bancarie e assicurative.

4.    La soluzione interpretativa favorita (e autoritativamente imposta) dalla Corte di Giustizia può considerarsi adeguatamente giustificata in relazione al complessivo sistema normativo.

4.1.      E’ tuttavia evidente che essa, al di là delle sue applicazioni immediate, dovrebbe averne talune di “lungo termine”. Questa conclusione consegue in modo specifico al fatto che, in base alla soluzione adottata dalla Corte, le “esenzioni” risultano adesso distinte non solo per la loro giustificazione, ma anche per il differente grado di “intensità”.

4.2. E’, infatti, innegabile che per il consumatore finale (ossia per colui che, secondo il sistema dell’imposta, dovrebbe essere il soggetto che effettivamente beneficia di vari regimi di esenzione) il vantaggio derivante dall’esenzione è maggiore là dove vi sia anche l’esenzione delle attività accessorie svolte “a monte” di attività esenti (“a valle”).

Ne consegue che riconoscere il beneficio dell’esenzione anche alle operazioni a monte solo rispetto a talune attività esenti significa, in definitiva, “graduare” l’intensità di tale beneficio.

4.3. Ma questa diversa misura dell’intensità dell’esenzione non può che corrispondere a un giudizio di maggior “meritevolezza” delle attività per le quali l’esenzione opera in modo più intenso rispetto a quella attribuita alle attività che, invece, non possono ottenere l’esenzione di alcuna prestazione a monte. E l’apprezzamento di questa diversa “meritevolezza” – che almeno implicitamente la Corte considera inerente al sistema – non potrà non avere riflessi importanti nelle riflessioni sull’imposta e nelle applicazioni conseguenti.

5.    Sulla base dell’argomento impiegato dalla Corte di Giustizia, pertanto, l’ambito applicativo dell’art. 10, co. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 risulta fortemente ridimensionato.

5.1.      Secondo l’interpretazione previgente esso si applicava a tutte le ipotesi in cui i membri del “consorzio” svolgessero attività esente (con le ulteriori specificazioni previste dalla norma) qualunque fosse l’attività esente. In base all’interpretazione adesso fornita con efficacia vincolante dalla Corte di Giustizia, l’esenzione di cui all’art. 10, co. 2, cit. si applica solo ai consorzi i cui membri esercitino una delle attività “di interesse pubblico” di cui all’art. 132, par. 1 che, sostanzialmente, sono quelle sanitarie, di istruzione e di promozione dello sport nonché talune attività svolte in forma non lucrativa per il perseguimento di fini ideali.

5.2.      Tutte le altre attività esenti di cui all’art. 10, co. 1, del d.P.r. n. 633/72 non sono ricomprese nell’ambito dell’esenzione di cui al successivo comma 2 relativo alle attività accessorie svolte da imprese consorziate. In definitiva, credo che si possa dire con un buon livello di attendibilità che i consorzi di cui all’art. 10, co. 2 cit. continueranno ad operare in alcune realtà della sanità privata e, anche in questo contesto, con una rilevanza tutto sommato marginale.

5.3.      Viceversa, secondo quanto esplicitamente affermato dalla Corte, le discipline che, nei vari Stati membri, si sono ispirate all’art. 132, par. 1, lett. f) della Direttiva non possono essere applicate alle attività finanziarie e assicurative. Cosicché l’art. 10, co. 2, del d.P.R. n. 633 del 1972 (che appunto traeva la propria legittimazione dalla norma citata) non può trovare più applicazione proprio rispetto a quelle attività che, secondo la “storia” alla quale si è fatto brevemente cenno, ne rappresentavano invece l’ambito di operatività elettivo.

6.    Di questa conseguenza non si può far altro che prendere atto e, certamente, la posizione della Corte di Giustizia contribuirà a ravvivare l’attenzione verso quel “gruppo IVA” che, pur rappresentando una novità a lungo attesa, è poi apparso, almeno stando alle prime simulazioni, quale un’alternativa non particolarmente “allettante”.

Ma, a questo punto, il tema è: a decorrere da quando la disciplina di cui all’art. 10, co. 2, del d.P.R. n. 633/1972 non è più applicabile ai consorzi bancari e assicurativi?.

6.1.      La Corte si preoccupa, meritoriamente, di dare una soluzione a tale quesito e fornisce alcune risposte che certamente sono nel senso di dare una certa tranquillità agli operatori, ma forse sono ancora parziali e non prive di un qualche margine di ambiguità.

6.2.      Il primo punto fermo posto dalla Corte riguarda i periodi d’imposta «definitivamente conclusi» (cfr. il punto 40 della sentenza DNB Banka e il punto 35 della sentenza Aviva, aventi identica formulazione). Questi, secondo la Corte non possono essere “riaperti”.

6.2.1.   La Corte non chiarisce cosa intende per periodi d’imposta «definitivamente conclusi» ed in questo consiste uno dei profili di ambiguità ai quali si faceva prima riferimento.

6.2.2.   Tuttavia, il principio del divieto di “riaprire” tali periodi d’imposta è introdotto con un argomento invero tanto perentoriamente affermato, quanto scarsamente sviluppato. La Corte, infatti, si limita a dire che tale principio dovrebbe desumersi «per analogia» con le statuizioni contenute in due sentenze e, in particolare, nelle «sentenze del 6 ottobre 2009, Asturcom Telecomunicaciones, C‑40/08, EU:C:2009:615, punto 37, e del 21 dicembre 2016, Gutiérrez Naranjo e a., C‑154/15, C‑307/15 e C‑308/15, EU:C:2016:980, punto 68».

6.2.3.   I precedenti richiamati, in realtà, riguardano l’intangibilità delle sentenze passate in giudicato. Da ciò discendono due conseguenze.

La prima è che, per quanto possa apparire strano, la Corte di Giustizia ritiene che vi sia una “definitiva conclusione” dei periodi di imposta che può paragonarsi, quanto ad effetti preclusivi di diverse determinazioni del dovuto (per riprendere la terminologia ampiamente sviluppata da G. Tremonti, Imposizione e definitività, Milano 1977), a quella propria del “giudicato”.

Si tratta di una prima conclusione che, a nostro avviso, non mancherà di suscitare occasione di nuovo dibattito e interessanti applicazioni operative.

6.2.4.   La seconda conclusione che deriva dall’accostamento fra “definitiva conclusione” del periodo d’imposta e (efficacia preclusiva del) giudicato è che la Corte non può che aver inteso come la “definitiva conclusione” sia quella che opera per i periodi di imposta relativamente ai quali sono scaduti i termini per l’accertamento.

6.3. Così individuato l’ambito di assoluta intangibilità, resta da stabilire quali sono le conseguenze dell’incompatibilità delle discipline interne (e, per quanto riguarda l’Italia, dell’art. 10, co. 2, cit.) con l’interpretazione dell’art. 132, par. 1, lett. f) della Direttiva contenuta nelle sentenze in commento, relativamente a: (i) i periodi d’imposta ancora suscettibili di accertamento e (ii) il periodo d’imposta in corso.

6.3.1. Per quanto riguarda i periodi ancora suscettibili di accertamento, la risposta della Corte è ancora tranquillizzante. Nei punti 41 e 36 delle sentenze, rispettivamente, DNB Banka e Aviva essa sostiene che «per giurisprudenza costante una direttiva non può di per sé creare obblighi a carico di un privato e non può, quindi, essere fatta valere in quanto tale nei suoi confronti (v., in particolare, sentenza del 19 aprile 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punto 30 e giurisprudenza ivi citata). Le autorità nazionali non possono quindi invocare l’articolo 132, paragrafo 1, lettera f), della direttiva 2006/112, quale interpretato […] d[a]lla presente sentenza, per negare tale esenzione alle AAP […] e, pertanto, per rifiutare di esentare dall’IVA le prestazioni di servizi effettuate da tali AAP». Ciò troverebbe conferma, in particolare e secondo l’ulteriore precisazione contenuta nei punti 42 e 37 delle due sentenze, nel fatto che «l’obbligo per il giudice nazionale di fare riferimento al contenuto di una direttiva nell’interpretazione e nell’applicazione delle norme pertinenti del suo diritto nazionale trova i suoi limiti nei principi generali del diritto, in particolare in quelli di certezza del diritto e di non retroattività, e non può servire da fondamento ad un’interpretazione contra legem del diritto nazionale (sentenza del 15 aprile 2008, Impact, C‑268/06, EU:C:2008:223, punto 100)».

6.3.2. A mio avviso, tale interpretazione del principio della certezza del diritto e dei limiti dell’efficacia diretta delle direttive unionali è idonea a “cristallizzare” l’esenzione sia per i periodi già decorsi (ma ancora accertabili), sia per lo stesso periodo “in corso” alla data del 21 settembre 2017, relativamente alle operazioni già poste in essere e fatturate a tale data.

6.4.      Mi sembra, tuttavia, che proprio il riferimento al principio della certezza del diritto renda più difficile, almeno in linea di principio e per quanto possa essere indagato nell’ambito di un commento “a caldo” qual è questo, sostenere che i consorzi bancari e assicurativi possano continuare a ricavare dalle sentenze annotate elementi idonei a far ritenere esenti anche le operazioni dagli stessi poste in essere successivamente alla data del 21 settembre 2017. Anzi, credo che analoghi dubbi possano essere sollevati pure con riguardo alle operazioni non ancora fatturate a tale data, anche se, probabilmente, vi sono valide ragioni per sostenere che il discrimen debba individuarsi con riguardo al “fatto generatore” dell’imposta piuttosto che a quello della sua esigibilità.

7.    La disciplina per così dire “transitoria” degli effetti delle sentenze in commento contenuta nelle sentenze medesime, tuttavia, lascia aperto un dubbio nient’affatto trascurabile.

7.1. In effetti, a ben considerare, tale “disciplina transitoria” riguarda solo i rapporti fra gli ordinamenti nazionali e la Direttiva 2006/112 così come interpretata dalla Corte di Giustizia. La Corte, però, non si occupa in alcun modo del tema degli aiuti di stato e questo profilo meriterà di essere ulteriormente approfondito.

7.2. Invero, già l’art. 132, par. 1, lett. f) subordina la legittimità delle esenzione relativamente alle operazioni poste in essere dalle AAP (ossia le “associazioni autonome di persone” che il nostro legislatore ha identificato nei “consorzi”) alla «condizione che questa esenzione non possa provocare distorsioni della concorrenza». Quindi, anche l’esenzione che trova il suo legittimo fondamento nel citato art. 132, par. 1, lett. f) della Direttiva opera nei limiti di compatibilità con i principi generali in tema di concorrenza i quali, com’è noto, trovano una specifica tutela, fra l’altro, nella disciplina degli aiuti di stato.

7.3.      Ne discende che il problema dei rapporti fra aiuti di stato ed esenzione a favore delle AAP risulta ancora più evidente e rilevante là dove le AAP abbiano beneficiato di un’esenzione disposta da una disciplina incompatibile con la Direttiva 2006/112.

7.4. Da questo punto di vista – che, lo ripetiamo, richiede un ulteriore specifico approfondimento – le “rassicurazioni” offerte dalle sentenze annotate appaiono molto meno forti anche perché, com’è noto, a fronte del valore della concorrenza, quello della certezza del diritto è stato giudicato molte volte del tutto recessivo.

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