Promesse “condizionate” a una prestazione, onerosità, contratti di scambio e imposta sul valore aggiunto

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. Civ., sez. V, sent. 9.6.2017, n. 14407)

Il fascicolo n. 2 della Rivista di Diritto Tributario accoglie, fra gli altri, un assai pregevole contributo di Lorenzo Del Federico (cfr., L. Del Federico, Forma e sostanza nella tassazione del reddito d’impresa: spunti per qualche chiarimento concettuale, in Riv. dir. trib., 2017, I, 139) che si propone di “sfatare” il mito secondo il quale esisterebbe una contraddizione fra la “sostanza economica” e la “forma giuridica” e che solo alla prima occorrerebbe aver riguardo nella applicazione delle norme tributarie.

La tesi del prof. Del Federico mi trova pienamente consenziente (d’altra parte, un punto di vista del tutto analogo avevo espresso già in G. Fransoni, Appunti su abuso del diritto e valide ragioni economiche, in Rass. trib., 2010, 932 ss.) e può essere valorizzata proprio partendo dalla sentenza in commento che costituisce l’“evoluzione” di un orientamento già in parte profilatosi con la sentenza 2 dicembre 2015, n. 24510 ed oggi consolidatosi anche a seguito delle successive sentenze del 23 giugno 2017, nn. 15681-15686 sempre della Corte Suprema di Cassazione.

Il caso è semplice: il soggetto A (il cosiddetto “Centro Media”) svolge per conto dei propri clienti l’attività di pianificazione delle campagne pubblicitarie sui mezzi di comunicazione e le relative operazioni di prenotazione degli spazi pubblicitari e di negoziazione del prezzo di acquisto degli stessi con gli editori e i concessionari di pubblicità; il soggetto B è un concessionario di pubblicità e contrae nei confronti del soggetto A l’obbligazione di riconoscere a quest’ultimo un “premio” in denaro se il totale dei contratti stipulati con i clienti del medesimo Centro Media raggiungono una determinata soglia di valore. Verificatasi questa condizione, il soggetto B paga il premio promesso a fronte di una fattura emessa dal Centro Media maggiorata dell’i.v.a. applicata con l’aliquota ordinaria e, ovviamente, detrae l’i.v.a. assolta in via di rivalsa che, a sua volta, il Centro Media include, come imposta “a debito”, nelle proprie liquidazioni periodiche e annuale.

L’Agenzia delle entrate, tramite l’avviso di accertamento emesso a carico del soggetto B (il concessionario di pubblicità), contestava la correttezza di questa soluzione e qualificava, invece, l’operazione come “cessione gratuita di denaro”, come tale non soggetta a imposta sul valore aggiunto. Da ciò faceva discendere l’indetraibilità dell’i.v.a. assolta in via di rivalsa.

La Cassazione, con la sentenza del 2015 già citata, ha confermato la correttezza dell’avviso di accertamento specificando che, a suo giudizio, si era dinanzi a un contratto unilaterale con obbligazioni a carico di una sola parte (secondo il modello di cui all’art. 1333 c.c.) e che «la conclusione del contratto e la sua successiva efficacia – in conseguenza dell’avveramento dell’evento – non viene a trasformare il contratto unilaterale [] a titolo gratuito, in un contratto a prestazioni corrispettive a titolo oneroso, in quanto il risultato del raggiungimento di un determinato fatturato mediante l’attività svolta dal Centro Media è stato dedotto in contratto come condizione e non come obbligazione».

Questa soluzione – la quale, come diremo, contiene una certa dose di verità, ma anche un rilevante equivoco – è stata criticata (cfr. P. Centore, L’iva sui premi e incentivi ancora alla ribalta della giurisprudenza, in Corr. trib., 2016, 339) per il fatto di essere eccessivamente condizionata dalla prospettiva (cito testualmente) «nazional-civilistica», là dove avrebbe dovuto assumere a criterio guida quella «euro-unionale» e tale critica è stata accompagnata da una vibrante invocazione della necessità di evitare di «tramandare alle nuove generazioni di giuristi e, fra essi, segnatamente i tributaristi, un approccio» fondato su categorie «arcaiche, cioè fissate agli albori dell’i.v.a. italiana» per «diffondere invece un cultura che può definirsi eurocentrica».

Come dirò fra breve, il problema, a mio avviso, è esattamente l’opposto: resta infatti assolutamente ferma la necessità di fare riferimento alle categorie giuridiche, occorrendo solo acquisire un’adeguata consapevolezza della loro effettiva consistenza, la quale (consapevolezza) è invece appannata da un uso delle stesse commisto a concetti spuri e fuorvianti qual è quello della c.d. “sostanza economica”.

Probabilmente avvertita della critica che i commentatori avevano mosso al precedente del 2015, la Cassazione del 2017 qui annotata cerca di dare un più argomentato impianto motivazionale alla propria soluzione.

Nel far ciò, la Corte: parte da un presupposto che potrebbe sembrare in astratto certamente più in linea con l’impostazione segnalata all’inizio di questo commento affermando che «Sia pur filtrate dalla “realtà economica e commerciale”, difatti, le categorie negoziali conservano rilevanza anche nella prospettiva tributaria»; aggiunge, ancora, che «la prospettiva della “realtà economica e commerciale” induce quindi ad aver riguardo precipuo all’operazione, ma comporta comunque la necessità dell’esistenza di un nesso corrispettivo tra prestazione e compenso»; specifica, poi, che «risalta, dunque, anche in questa prospettiva la forza qualificante della corrispettività e non della mera onerosità che si traduce nella reciprocità assicurata dallo scambio»; sottolinea, infine, che, nel caso di specie, «all’atto della materiale esecuzione della prestazione […] non è ravvisabile alcun legame diretto e immediato fra prestazione e corrispettivo [cosicchè] il carattere incerto della stessa esistenza di un compenso spezza il nesso diretto tra il servizio fornito al destinatario e il compenso eventualmente ricevuto, necessario per l’assoggettabilità a i.v.a. della prestazione di servizi».

Questo impianto argomentativo è poi completato da un rilievo (non del tutto in linea con i concetti prima esposti ed anche un po’ oscuro) volto a replicare all’obiezione – a mio avviso, come evidenzierò, sottile e assai pertinente – svolta dai ricorrenti, intesa a valorizzare l’assimilabilità della fattispecie in esame alla mediazione. Tuttavia, secondo la Corte, tale paragone non sarebbe calzante perché nella mediazione è «ravvisabile il nesso tra il corrispettivo ed una prestazione “individualizzabile”, della quale esso rappresenta il controvalore; in quello in esame, invece, al più si può istituire una relazione tra il compenso e un coacervo di prestazioni, non “individualizzabili” se non per la loro idoneità a raggiungere il fatturato minimo che fa scattare la maturazione del compenso».

Sulla base di questi argomenti, la Corte conferma l’esclusione dell’operazione in questione dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto e l’indetraibilità dell’imposta assolta in via di rivalsa.

Orbene, non vi è dubbio che, come si rileva nei commenti dei pratici, pur dovendosi grandemente apprezzare lo sforzo di sistemazione concettuale tentato dalla Corte, la soluzione offerta appare ictu oculi difficilmente accettabile. Tuttavia, la domanda che occorre porsi, secondo la prospettiva da cui muovo in questa breve nota, è: si tratta dell’effetto dell’eccessivo attaccamento alla visione giuridico-formale, oppure è il frutto di una valorizzazione delle categorie civilistiche non compiuta sino in fondo?. Altrimenti detto: una più elaborata applicazione delle categorie giuridiche avrebbe consentito di risolvere la questione in un modo più equilibrato e condivisibile?.

La risposta è senz’altro affermativa e potrei darla in termini strettamente concettuali, ma occorrerebbe altro spazio. Mi sia consentito, quindi, giustificarla in termini (prevalentemente) evocativi.

È giustappunto trascorso giusto mezzo secolo – correva, infatti, l’anno 1968 – da quando Gino Gorla pubblicava sulla Rivista di Diritto Commerciale il saggio Promesse “condizionate” a una prestazione (ora in G. Gorla, Diritto comparato e diritto comune europeo, Milano 1981, 231 ss.). Con questo saggio il Maestro richiamava l’attenzione su una tipologia di unilateral contract di diritto anglosassone definito “offer calling for an act” che risponde esattamente allo schema del contratto oggetto del nostro giudizio.

Dico subito che, nel mondo anglosassone, l’offer calling for an act appartiene ai contratti conclusi for an executed consideration (piuttosto che for an executory consideration) e questo rilievo sarebbe di per sé sufficiente a risolvere ogni problema ove si rifletta sul fatto che, nel testo inglese dell’art. 2, par. 1, lett. c) della Direttiva 2006/112/CE, sono imponibili le prestazioni di servizio rese for a consideration (executed o executory che sia), cosicché appare assai difficile – per non dire impossibile – che nel mondo anglosassone si possa pervenire ad escludere l’ipotesi qui in esame dal novero di quelle imponibili, giacché essa presenta senza meno quel carattere – la consideration (executed) – che è determinante per l’integrazione della fattispecie. Ed è superfluo rilevare che la consideration è cosa diversa dalla corrispettività (termine che non compare né nella traduzione italiana – che usa l’espressione “a titolo oneroso” – né in quella francese – à titre onéreux – né in quella tedesca – gegen Entgelt – della direttiva) indicando, appunto, solo l’interesse allo scambio ossia ciò che determina il promittente a formulare l’offerta e il destinatario di essa a dare o fare (excuted consideration) o a promettere (exectory consideration) qualcosa in cambio (cfr., G. Gorla, Consideration, in Enc. dir., Milano 1964, IX, 176).

Ma torniamo al saggio di Gorla del 1968. In questo denso scritto l’autore si interrogava circa i problemi e i rapporti che l’offer calling for an act presenta rispetto ad altre figure negoziali previste dal nostro ordinamento. Tuttavia, per quanto qui di interesse, al di là di ogni dubbio circa il suo esatto inquadramento, il saggio evidenziava almeno tre punti fermi: (1) l’evidente diffusione sociale ed economica della particolare fattispecie; (2) la sua legittimità anche nel nostro sistema, tanto da poter enumerare almeno 9 contratti tipici rispondenti al medesimo schema (tra cui, appunto, la mediazione); (3) l’appartenenza dell’assetto così realizzato alla categoria dei negozi di scambio a titolo oneroso.

Da quel saggio ad oggi il tema ha formato oggetto di una vastissima bibliografia (la si veda da ultimo citata in G.F. Basini, Le promesse premiali, Milano 2000) arricchita da contributi della migliore dottrina da Sacco a Spada, da Messineo a Di Majo ecc. A quanto mi consta, nessuno degli autori indicati – al di là delle diverse soluzioni circa i problemi particolari – ha mai messo in dubbio i tre elementi sopra considerati.

L’aspetto singolare delle sentenze di Cassazione citate consiste proprio in ciò che, accanto a corrette affermazioni (tale è quella, ad esempio, dell’essere la prestazione del promissario dedotta in condizione, piuttosto che in obbligazione o quella della presenza di alcuni profili di aleatorietà determinati dal fatto che il promissario, pur avendo incominciato a realizzare la prestazione non sa, fino a quando non ha raggiunto la soglia di fatturato richiesta, se maturerà il diritto al corrispettivo), vi è la totale obliterazione di elementi assolutamente centrali sotto il profilo giuridico.

Il primo è quello della differenza fra corrispettività e onerosità e del fatto che l’elemento determinante ai fini della imponibilità nel sistema dell’i.v.a. è proprio il secondo carattere quando connota i rapporti di scambio. E ciò non solo in ragione dei ricordati elementi testuali rinvenibili nella direttiva, ma anche per la pacifica ricomprensione nel campo di applicazione dell’imposta di “operazioni” che non sono corrispettive: basti pensare al conferimento in società, alle operazioni a premio quando il premiato sia tenuto al pagamento di un contributo e alla mediazione. E ciò sorprende tanto di più se si considera che il tema ha formato di recente oggetto di ponderosi studi: cfr., per tutti, AA.VV., Corrispettività, onerosità e gratuità (a cura di V. Ficari e V. Mastroiacovo), Torino 2014.

Il richiamo alla mediazione evidenzia il secondo aspetto stranamente ignorato dalla Corte. Non è dato conoscere, invero, il tenore del richiamo a questo istituto fatto dal ricorrente nel caso oggetto della sentenza in commento (di cui si dà atto in motivazione), ma è presumibile che esso non si limitasse a porre in evidenza la somiglianza “funzionale” fra i due assetti negoziali (unico aspetto preso in esame dalla Corte e respinto sulla base di un non perspicuo riferimento alla profilo “individualizzato” e “non individualizzato” dell’attività del mediatore, da un lato, e del promissario, dall’altro), bensì, ed essenzialmente, alla circostanza per cui, pur ammettendosi la possibilità di una “mediazione contrattuale”, il “tipo” disciplinato dall’art. 1754 c.c. prescinde, per opinione praticamente unanime, dalla esistenza di un contratto (tanto più a prestazioni corrispettive) essendo la mediazione mero atto impegnativo (cfr. L. Carraro, La mediazione, Padova 1952 e G. Mirabelli, L’atto non negoziale nel diritto italiano, Napoli 1955, 266). Ciò che, come ho prima ricordato, legittimava il suo accostamento, secondo Gorla, ai negozi for an executed consideration di cui si è già parlato. Inutile rimarcare, poi, come, nonostante questi caratteri, la mediazione realizza certamente, ove il mediatore abbia i requisiti della professionalità, una prestazione imponibile.

Infine, quale terzo elemento di anomalia, si deve segnalare che tanto il precedente del 2015, quanto e soprattutto la sentenza in commento, sebbene facciano ampi richiami alla giurisprudenza comunitaria ,sembrano ignorare la sentenza 17.9.2002, C-498/99 “Town & Country Factors Ltd” giustamente ricordata, invece, dal commento di P. Centore, L’iva sui premi e incentivi ancora alla ribalta della giurisprudenza, cit.).

Sebbene, a mio avviso, nella sentenza della Corte di Giustizia citata vi sia un impreciso inquadramento del caso (giacché quanto pagato dai partecipanti al gioco avrebbe dovuto qualificarsi come il corrispettivo dell’organizzazione del gioco stesso e non del premio eventualmente conseguibile secondo quanto la Corte di Giustizia stessa rileva al punto 20 della motivazione) non è dubbio che la Corte di Giustizia, partendo dal diverso inquadramento secondo cui le prestazioni da porre in relazione erano rappresentate dalla entry fee e dai prizes, ha ritenuto l’operazione fosse imponibile ancorché l’obbligo di corrispondere il premio fosse “binding in honour only”. E questa conclusione riposa, essenzialmente, sul rilievo per cui l’elemento determinante è dato dall’assetto oneroso dello scambio e non dalla esistenza di un’obbligazione suscettibile di tutela giurisdizionale (cfr. il punto 21 dove si esclude la rilevanza della enforceability dell’obbligazione); val quanto dire, per riprendere le giuste (ma non correttamente applicate) categorie richiamate dalla Corte nel precedente del 2015, che ai fini dell’imponibilità non può attribuirsi alcuna rilevanza alla circostanza che la prestazione sia dedotta in obbligazione o in condizione, posto che, in ogni caso, ricorre sia la funzione di scambio, sia il carattere oneroso dell’assetto negoziale.

Con questo rilievo è possibile tornare al punto di partenza per evidenziare che anche il necessario richiamo delle sentenze della Corte di Giustizia implica comunque il riferimento a categorie giuridiche. Tutte le sentenze non possono far altro che indicare la soluzione di un caso concreto. La regola iuris deve essere ricavata da quella soluzione in via di astrazione e questo procedimento di astrazione conduce, inevitabilmente, alla costruzione di categorie giuridiche le quali altro non sono che l’inquadramento di sintesi (oserei dire, la “sublimazione”) dei profili giuridicamente rilevanti delle infinite varietà contingenti dell’agire economico-sostanziale.

E siccome il nostro diritto civile e la nostra tradizione civilistica offrono una copiosa messe di categorie vi è più di un motivo per prendere le mosse proprio da quelle sempre che, ovviamente, da un lato, si abbia l’accortezza di adoperarle con la dovuta consapevolezza e, dall’altro lato, queste vengano sempre considerate nella prospettiva della ratio della disciplina tributaria volta per volta rilevante.

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