Imprese minori, Compecassa e Liquid Income Taxation System

Di Marco Versiglioni -

1. Premessa

La nuova ‘Compecassa’ (cfr. M. VERSIGLIONI, Dal ‘reddito liquido’ le soluzioni ai problemi del regime di cassa, in Il Sole 24-0re, 3 aprile 2017) destinata alle imprese in contabilità semplificata mantiene vivo e attuale il tema di un nuovo sistema di tassazione in base al ‘reddito liquido’ denominato ‘Liquid Income Taxation System’ – ‘L.I.T.S.’ (M. VERSIGLIONI, Il ‘reddito liquido’: lineamenti, argomenti ed esperimenti, in Riv. Dir. Trib., 2014, 741, ss.; Id., La tassazione a partire dal ‘reddito liquido’, in Il Sole 24-ore, 26.3.2015).  In effetti, la legge di stabilità 2017 amplia la sfera dei presupposti e dei soggetti nei cui confronti la tassazione del reddito di impresa si allontana dalla «competenza» e dal «reddito economico» e si avvicina, invece, alla «cassa» e al ‘reddito liquido’. Si tratta, ancora una volta, di primi passi, perciò stesso critici, ma nondimeno significativi e apprezzabili, dunque sperabilmente irreversibili. Infatti, in negativo, non vi è dubbio che essi favoriscono problematici ibridi concettuali, complessità applicative e rischiosità di gettito derivanti da un probabile eccesso di prudenza che, purtroppo, ha condotto a stabilire ex lege il convivere, invero non naturale, della «competenza» con la «cassa». Tuttavia, in positivo, essi denotano sia razionalità costituzionale, vista la loro attitudine a ricondurre realmente il tributo sul reddito di impresa ad una capacità contributiva «effettiva», sia razionalità legislativa, stante la preferenza da essi accordata a presupposti ‘non controvertibili’, come la «cassa», rispetto a presupposti ‘controvertibili’ come la «competenza». Inoltre, mentre queste razionalità hanno carattere “stabile”, poiché strutturali e dotate di solida base logica e normativa, le criticità hanno invece carattere “precario”, poiché non strutturali e frutto di “imperfezioni prototipali”, peraltro superabili mediante test basati sulla logica ‘scientifica’ che spiega i flussi di cassa. Né, infine, queste imperfezioni paiono realmente e/o necessariamente imposte dal vincolo, purtroppo non meno importante, dell’invarianza di gettito; sì che, anche da questo punto di vista, realmente pratico, esse appaiono comunque ben eliminabili.

Da ciò, l’interesse a esaminare almeno alcune questioni sollevate dal passaggio dalla competenza all’ibrido della ‘competenza-cassa’ (se non della ‘compecassa’), le quali, ove non fossero risolte, potrebbero contribuire a determinare un ingiusto insuccesso, in termini opzionali, della recente normativa e così a suscitare, più in generale, una probabilmente ingiustificata rimeditazione sulla innovativa tendenza, invece virtuosa, a porre gli incassi e i pagamenti, e non già le valutazioni, a presupposto del tributo sul reddito (o sul valore aggiunto).

In questa prospettiva, nei limiti della sede, pare opportuno esaminare brevemente la disciplina transitoria dettata per le rimanenze finali e per gli altri componenti di reddito, nonché la norma, risalente e non modificata dalla legge di stabilità 2017, che impedisce ai soggetti in contabilità semplificata il riporto a nuovo delle perdite. In effetti, il quadro che ne deriva suscita la preoccupazione di coloro i quali, laddove non optassero per la più onerosa contabilità ordinaria, rischierebbero sia di subire gli effetti del susseguirsi di perdite e redditi abnormi, sia di perdere, in tutto o in parte, il valore fiscalmente riconosciuto di rimanenze finali che hanno concorso alla determinazione del reddito per competenza. D’altra parte, pare emerga una cautela legislativa che tende a prevenire indebite regolarizzazioni di eventuali sopravalutazioni delle rimanenze finali, le quali potrebbero realizzarsi appieno proprio per il tramite del riporto a nuovo delle perdite, laddove fosse ammesso. Diamo inizio all’analisi pensando sia al diritto come dovrebbe essere, secondo ‘Logica e Costituzione’, sia al diritto così come è oggi.

 2. Riporto delle perdite

Almeno in via di principio, le scelte legislative che, per un verso, tornano a focalizzare l’effettività della capacità contributiva e, per altro verso, intendono favorire l’uso di ‘fatti scientifici’ (scelte peraltro fortemente avvalorate dal coevo ampliamento normativo dei mezzi di prova contabile fruibile dai nuovi contribuenti in semplificata), sembrano costituire premessa necessaria all’introduzione di una norma che, stando così le cose, ammetta anche per i contribuenti minori il riporto a nuovo delle perdite (pur nei limiti previsti per i contribuenti in contabilità ordinaria). In effetti, in via concettuale, il maggior grado di certezza che il ‘reddito liquido’ offre rispetto al «reddito economico» (oltre al più rigoroso modo di tenuta della contabilità che esso implica) fa venir meno le ragioni in base alle quali poteva semmai giustificarsi una disparità di trattamento, in ordine al riporto delle perdite, tra contribuenti in semplificata e contribuenti in ordinaria. Né, da questo punto di vista, pare assuma alcun rilievo, eventualmente in senso contrario, il carattere indirettamente opzionale del regime; e non tanto perché l’opzione non sarebbe comunque neutrale sul piano degli oneri che i due modi di tenere le contabilità implicano, quanto perché la qualità opzionale risulta recessiva rispetto al carattere predominante costituito dalla prevalenza che, in termini di certezza, esiste in natura tra le due diverse logiche che identificano, rispettivamente, il ‘reddito liquido’ (non-valutativo) e il «reddito economico» (valutativo). Ristabilire dunque una simmetria legislativa tra fattispecie costituzionalmente simmetriche consentirebbe di evitare la vigenza di una disposizione falsa e, con essa, proprio il rischio di abuso del diritto, che è possibile – solo – quando il diritto è incostituzionale ed è massimo – proprio – quando il diritto prevede un’opzione tra due regimi alternativi (l’ipotesi può esaminarsi eventualmente in M. VERSIGLIONI, Abuso del diritto. Logica e Costituzione, Pisa, 2016). Quanto, infine, alle ragioni di cautela legislativa che mirerebbero a evitare l’evasione, forse proprio il riporto a nuovo della perdita in più annualità contribuirebbe, per contro, a meglio contrastare l’evasione, prevenendo quella che è normale attendersi quando la legge suscita nei contribuenti il senso di non poter dedurre, in tutto o in parte, un costo fiscalmente riconosciuto e, soprattutto, consentendo di accertare in un più ampio spazio temporale illecite valutazioni pregresse, e così, di recuperare imposte e sanzioni connesse a deduzioni indebite. Poiché si è posto il problema degli effetti, in termini di minor gettito, che una siffatta disposizione potrebbe produrre, un second best potrebbe ravvisarsi in una deducibilità delle perdite con limitazioni nuove ed ulteriori rispetto a quelle già previste dal testo unico. A tal fine potrebbe pensarsi a escludere il riporto a nuovo della sola parte delle perdite che fosse conseguente allo scarico dell’importo delle rimanenze che la legge impone di eseguire (falsamente) anche per i beni (realmente) non venduti; o a rateizzare nel tempo, pur con qualche forzatura di rango costituzionale, le perdite altrimenti destinate a non potere essere più utilizzate.

3. Deduzione delle rimanenze finali

Venendo poi, in particolare, al tema dei beni in rimanenza al termine dell’esercizio di competenza, e osservando il diritto così come è oggi, appare evidente che mentre gli incassi delle vendite concorreranno al reddito degli esercizi successivi (per cassa), invece i pagamenti dei debiti contratti per l’acquisto di tali beni non vi concorreranno (ai sensi del comma 19 dell’art. 1 della Legge di stabilità 2017).  Se, al termine del primo degli esercizi regolati dalla cassa, taluni dei beni in discorso fossero rimasti invenduti o non autoconsumati, essi, laddove il loro valore fiscalmente riconosciuto non fosse stato altrimenti recuperato (anche tramite l’eventuale scomputo della perdita di impresa da redditi di periodo di altra natura), dovrebbero forse ritenersi ex lege estromessi dai «beni relativi all’impresa» di cui all’art. 65 Tuir (ancorché appartenenti all’imprenditore e/o alla società). Ciò perché l’art. 53 della Costituzione pare impedire alla legge di cancellare, d’autorità, un valore fiscalmente riconosciuto; a meno che essa, facendo ciò, estranei anche, simmetricamente, dal coacervo dei beni relativi all’impresa il bene cui quel valore appartiene, prevedendo un prospetto di riallineamento (tra valori fiscalmente riconosciuti e beni relativi) nel quale rimanga memoria del valore fiscalmente riconosciuto, ossia della parte del prezzo (o del valore) suscettibile di non essere tassata al momento dell’incasso della vendita (o della effettiva assegnazione o destinazione del bene a finalità estranea). In effetti, i due concetti, «valore fiscalmente riconosciuto» e «relatività all’impresa» sono inscindibili, in via logica prima che giuridica. Ovviamente, se fosse introdotto l’auspicabile riporto a nuovo delle perdite quest’interpretazione risulterebbe superata, così come lo sarebbe se il legislatore sostituisse la parte del vigente comma 18 che prevede lo scomputo totale delle “rimanenze finali di competenza” con una disposizione che stabilisse, invece, uno scomputo progressivo delle stesse correlato agli incassi, anch’essi progressivi, derivanti dalle vendite dei beni in rimanenza.

4. Disciplina transitoria

La Legge di stabilità 2017 ha correttamente ribadito il principio (tipicamente transitorio) che vieta salti o duplicazioni di imposta e ha (forse in modo ultroneo) previsto che i componenti assoggettati (dal 2017) al regime per cassa ma che hanno già concorso al reddito per competenza siano poi considerati irrilevanti nel calcolo del reddito determinato per cassa. Posto che nessun problema potrebbe sorgere nel caso in cui il componente fosse nello stesso anno di competenza e di cassa, poiché fino al 31.12.2016 varrebbe la competenza e dopo tale data varrebbe la cassa, un dubbio potrebbe sorgere sia per i componenti di competenza 2016 ancorché di cassa 2017 (es. ratei, consegne di beni, stipulazione di atti immobiliari, ultimazione di servizi, oggettiva determinabilità di componenti incerti nel quantum…), sia per i componenti di cassa 2016 ma di competenza 2017 (es. risconti, acconti su servizi da ultimare, acconti su beni da consegnare o su contratti da stipulare, oggettiva indeterminabilità di componenti incerti nel quantum…). Logica conseguenza del principio correttamente affermato dalla legge pare che la prima categoria di componenti debba concorrere al reddito 2016; l’altra, invece, al reddito 2017 – limitatamente alla parte incassata o pagata prima del, e/o nel, 2017, ovvero negli anni successivi in cui avverrà il pagamento o l’incasso -. Così, ad esempio, mentre il prezzo di acquisto, indeterminato ma oggettivamente determinabile nel 2016, di un bene mobile consegnato nel 2016 con pagamento eseguito nel 2017 concorrerebbe (solo) al reddito 2016, invece, il prezzo di acquisto, indeterminato e divenuto oggettivamente determinabile solo nel 2018, di un bene mobile consegnato e pagato nel 2016 concorrerebbe al reddito del 2017 (rectius: a far data dal 1.1.2017). O ancora, mentre un canone di locazione “a cavallo” tra il 2016 e il 2017, pagato posticipatamente nel 2017, concorrerebbe nel 2016 per il rateo e nel 2017 per la differenza tra il canone e il rateo, lo stesso canone, invece, se pagato anticipatamente nel 2016 concorrerebbe nel 2016 per la differenza tra il pagato e il riscontato e nel 2017 (rectius: a far data dal 1.1.2017) per il riscontato. Va peraltro segnalato che la ricostruzione interpretativa della successione delle norme nel tempo qui proposta non collima con quella indicata dalla Circolare AE n. 11/E del 13 aprile 2017 ove, invece, è accolto il diverso canone interpretativo che conduce ad applicare il regime di competenza anche a fatti successivi alla data in cui la vigenza di tale regime è ex lege venuta meno.

5. Criterio di registrazione e dubbi di legittimità costituzionale

Come è noto, nel nuovo art. 18, comma 5, Dpr 600/73 si legge: “per finalità di semplificazione si presume che la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento”. L’interpretazione amministrativa indicata dalla predetta Circolare 11/E qualifica tale presunzione come presunzione assoluta, ma tale interpretazione desta perplessità perché appare non costituzionalmente orientata; in altri termini, se tale fosse l’interpretazione corretta, allora la nuova disposizione si rivelerebbe costituzionalmente illegittima e, in conseguenza di ciò, renderebbe ‘possibile’ l’abuso del diritto (e dunque doveroso l’obbligo di applicazione dell’art. 10-bis dello Statuto). L’interpretazione costituzionalmente orientata (ex artt. 24 e 111 Cost.) parrebbe condurre invece a qualificare la presunzione in discorso come presunzione relativa (e non già assoluta) e ciò renderebbe ‘impossibile’ sia l’abuso del diritto, sia il rischio di una legittima applicazione del citato art. 10-bis al caso di specie.

6. Le opportunità offerte dal L.I.T.S.

 Fermo quanto sopra, la nuova disciplina sembra nel complesso algebricamente positiva, soprattutto nel suo progredire verso il ‘reddito liquido’. Forse si è persa, però, un’occasione per valutare, sperimentare ed eventualmente introdurre un ‘sistema’ di tassazione del reddito di impresa basato interamente sul ‘reddito liquido’ (‘liquid income’) e sulla ‘sostituzione di imposta di impresa’ (‘business withholding tax’) a titolo di acconto. Un sistema siffatto potrebbe incentivare decisamente una ripartenza dell’economia e, al contempo, assicurare un gettito almeno pari a quello attuale applicando sui ‘flussi in entrata’ minimali e variabili ritenute in acconto (2% – 4%) determinabili in base ai dati in possesso degli Enti preposti. Ciò, a prescindere dal gettito ulteriore che potrebbe derivare dalla tassazione definitiva di eventuali ‘flussi netti di disponibilità liquide’ che risultassero realmente conseguiti durante la durata, annuale o pluriennale, dell’intrapresa e/o dell’attività economica. Le contingenze invitano forse il legislatore ad adottare il criterio del ‘coraggio calcolato’?

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