Flat tax per neo-residenti: i dubbi permangono

Di Francesco Farri -

Con la circolare n. 17/E del 23 maggio 2017, l’Agenzia delle Entrate espone le attese illustrazioni del regime fiscale agevolato della flat tax per i “neo residenti” previsto dal nuovo art. 24-bis del TUIR (come introdotto dall’art. 1, comma 152 della l. n. 232/2016) e già oggetto del provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate dell’8 marzo 2017. Con l’occasione, la corposa circolare passa in rassegna anche gli ulteriori regimi di favore per le persone fisiche che decidono di spostare la propria residenza in Italia, ossia in particolare: il regime di favore per ricercatori e docenti universitari di cui all’art. 44 del d.l. n. 78/2010, il regime di favore per i cd. “contro-esodati” di cui alla legge n. 238/2010 e il regime di favore per i lavoratori cd. “impatriati” di cui all’art. 16 d.lgs. n. 147/2015. Tali regimi erano già stati oggetto di chiarimenti di prassi, cui la circolare rinvia e che la circolare aggiorna in ragione delle sopravvenienze normative, e il riepilogo dei tratti salienti di essi in un unico contesto è dettato dall’espresso intento di dar vita a un lodevole tentativo di ricostruzione sistematica del corpus agevolativo dello spostamento della residenza in Italia per le persone fisiche.

Al di là dei molteplici chiarimenti tecnici forniti, e per i quali si rinvia al chiaro testo del documento di prassi, la circolare tuttavia non riesce a fugare alcuni dubbi che la normativa – in particolare quella relativa alla flat tax per i neo-residenti – ha immediatamente fatto sorgere. In sintesi, il regime in questione (articolo 24-bis del TUIR) prevede per le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia (e che non siano state fiscalmente residenti in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti) la possibilità di esercitare in dichiarazione, previo possibile interpello ai sensi della lett. b) dell’art. 11 dello Statuto dei contribuenti, una opzione affinché i redditi prodotti all’estero (individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2 del TUIR e ad eccezione delle plusvalenze finanziarie da partecipazioni qualificate realizzate nei primi cinque periodi d’imposta di validità dell’opzione) siano assoggettati a imposta sostitutiva pari per ogni periodo d’imposta a 100.000 Euro (25.000 per i familiari), per un lasso di tempo massimo di quindici anni, con la conseguenza tra l’altro di essere esentati dalle imposte IVIE, IVAFE e dall’imposta di successione e donazione con riferimento ai beni esistenti al di fuori del territorio dello Stato (art. 1, commi 153 e 158 della l. n. 232/2916). I dubbi riguardano, per quanto attiene al contenuto della regolamentazione, all’oggetto del possibile interpello e alle garanzie contro le doppie imposizioni per i beneficiari del regime, e, per quanto attiene alla regolamentazione in sé considerata, alla conformità di essa con i principi costituzionali.

Sotto il primo profilo, non è chiarito se oggetto dell’interpello possa essere la qualificabilità o meno come redditi prodotti all’estero degli introiti che il potenziale neo-residente percepiva prima dell’ingresso in Italia e continuerebbe a percepire dopo esservisi stabilito. Si pensi, per fare un esempio, al grande manager di multinazionale che lavori prevalentemente da casa e stabilisca la propria residenza in Italia pur continuando ad essere remunerato dalla casa madre straniera: la questione se il reddito percepito sia o meno considerabile prodotto al di fuori del territorio dello Stato appare dirimente nella scelta se trasferire o meno la propria residenza in Italia e non appare certo risolta in via generale dal par. 2.1. della circolare. Invece, il par. 3 della parte III della circolare sembra affermare che l’interpello previsto dal nuovo art. 24-bis sia limitato alla conoscenza della sussistenza delle condizioni di accesso alla norma ossia, in sostanza, l’assenza di residenza in Italia per nove dei dieci periodi d’imposta precedenti. Né pare che il profilo di incertezza sia ovviabile tramite diverse forme di interpello, poiché prima di stabilire la residenza in Italia la questione della assoggettabilità o meno a tassazione di redditi del genere appare priva dei requisiti di concretezza stabiliti dall’art. 11 dello Statuto dei contribuenti, anche considerata la nota quanto ingiustificata resistenza dell’amministrazione a pronunciarsi in sede di interpello su questioni relative alla residenza (ris. 312/E/2007 e successive).

Collegato al problema appena menzionato è quello attinente alle garanzie che il neo-residente ha di non subire una doppia imposizione sui redditi oggetto della flat tax. Anzitutto, in conformità a quanto emerge dal comma 5 dell’art. 24-bis cit., anche la circolare lascia intendere che nessun credito d’imposta per imposte eventualmente pagate all’estero è ammesso relativamente ai redditi assoggettati a imposizione sostitutiva in Italia (cfr. par. 4.1., con attenuazione in alcune ipotesi contemplate dal par. 2 e dal par. 5.1.): questo, quindi, deve considerarsi un dato di fatto che l’interessato deve mettere in conto al momento del libero esercizio dell’opzione. Il maggior rischio, tuttavia, consiste in ciò che il peculiare regime di tassazione italiano sia considerato insufficiente a ritenere integrato per il neo-residente il principio di tassazione dell’utile mondiale e, quindi, a farlo ritenere a ogni effetto residente in Italia ai sensi dell’art. 4, comma 1, ult. periodo delle convenzioni contro le doppie imposizioni redatte sulla base del modello OCSE. Lo Stato Italiano, al riguardo, non può offrire garanzie, se non quella di informare lo Stato a quo del trasferimento di residenza (comma 3 dell’art. 24-bis, con riferimento al quale la circolare – al par. 4, ult. periodo – precisa che ciò non presuppone alcuna ulteriore comunicazione di riscontro da parte dell’autorità estera) e nel fornire un argomento (cfr. par. 7 della circolare) secondo cui, a suo dire, l’imposta sostitutiva forfetaria sarebbe sufficiente a ritenere soddisfatto il requisito convenzionale di residenza nello Stato Italiano per i neo-residenti, poiché “la totalità dei loro redditi sconta imposte in Italia, salvo il caso in cui le singole Convenzioni di volta in volta applicabili dispongano diversamente“.

Salendo dal particolare al generale, a fronte della evidente diversità di trattamento dei beneficiari del regime in parola rispetto alla generalità dei contribuenti è d’obbligo interrogarsi circa la compatibilità del regime stesso con i principi costituzionali.

In proposito, è bene premettere come sia caratteristica propria di ogni regime agevolativo il prevedere un trattamento differenziato rispetto alla generalità dei casi e che, come evidente, ciò non costituisca di per sé motivo di illegittimità costituzionale del regime agevolativo stesso: i principi di uguaglianza e di capacità contributiva, infatti, non impediscono di rinvenire profili di diversità sostanziale in determinate situazioni fattuali, che pur si presentino identiche sotto altri profili, né di stabilire conseguentemente una diversa misura del concorso alle pubbliche spese che sia coerente con i profili di diversità sostanziale rinvenuti. In specie, nei casi in cui attengano a valori estrinseci rispetto alla stessa capacità contributiva, detti profili di diversità sostanziale possono incidere sul riparto delle pubbliche spese laddove siano espressivi di valori che il legislatore abbia titolo, nella sua discrezionalità, a contemperare con il principio di capacità contributiva: deve trattarsi, pertanto, di valori che non solo siano meritevoli di apprezzamento da parte dell’ordinamento ma anche e specificamente che siano riconducibili a un principio costituzionale di rango almeno pari a quello di capacità contributiva.

Per gli altri regimi agevolativi esaminati nella circolare, tali valori sono presenti e consistono nella promozione della ricerca scientifica e comunque del lavoro qualificato (problemi, in tal senso, sono posti soltanto dal nuovo comma 1-bis dell’art. 16 del d.lgs. n. 147/2015, introdotto dalla medesima legge di stabilità per il 2017 che ha introdotto il regime della flat tax per i neo-residenti e che presenta, sotto questo profilo, i medesimi difetti di essa). Trattasi di valori che emergono dalla declinazione dei requisiti soggettivi di fruizione dei regimi (comprendenti il possesso di titolo di laurea o superiore o comunque l’elevata qualificazione professionale) e che sono specificamente tutelati dalla Costituzione (cfr. artt. 9 e 33 e, specialmente, art. 35, comma 2). Occorre domandarsi se altrettanto avvenga per il regime di flat tax per i neo residenti: la risposta pare dover essere negativa. Nessun requisito di fruizione del regime, infatti e anche alla luce dell’illustrazione contenuta nella circolare, sembra rimandare a valori oggetto di tutela costituzionale. Due sono i requisiti differenziali stabiliti per l’accesso al regime considerato. Il requisito implicito consiste nell’essere oggettivamente tanto ricchi (non necessariamente per meriti scientifici o imprenditoriali) da considerare conveniente il pagamento di Euro 100.000 previsto dal regime sostitutivo in parola: e non pare vi sia bisogno di particolari commenti per osservare come sia estraneo al sistema dei valori costituzionali il trattamento privilegiato del ricco che decida di stabilirsi in Italia. Il requisito esplicito consiste nell’assenza di residenza in Italia nei dieci anni precedenti (con la possibile eccezione di un anno): ma anche tale situazione non sembra porre il contribuente in una situazione di diversità corrispondente a un valore promosso dalla Costituzione, la quale del resto non tutela l’immigrazione in Italia né l’afflusso di capitali stranieri. Rimane, quindi, esclusivamente il dato consistente in ciò che, in assenza del regime premiale, probabilmente i soggetti interessati non avrebbero mai spostato la propria residenza in Italia e, pertanto, non avrebbero dato un contributo a far “girare” l’economia interna e non avrebbero concorso neppure con questa somma forfetaria alle pubbliche spese nazionali. Una logica di questo genere non è estranea ad alcune sentenze della Corte Costituzionale, ma non sembra che nella specie sussistano i presupposti per invocarla.

Anzitutto, non ricorrono i presupposti applicativi della giurisprudenza in materia di condoni. Essa, invero, fonda la legittimità della obiettiva disparità di trattamento cui essi danno corso sulla considerazione che essi “non prevedono alcun sistema d’imposizione (regolato dalle singole leggi d’imposta) ma dispongono soltanto in ordine alla definizione in via amministrativa delle controversie tributarie” attuali o potenziali e che, pertanto “non può esservi perciò contrasto col principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., che riguarda la disciplina sostanziale dei tributi e non il relativo contenzioso e la tutela giurisdizionale dei contribuenti” (Corte Cost., n. 172/1986): ciò in quanto “l’istituto del condono costituisce una forma atipica di definizione del rapporto tributario, che prescinde da un’analisi delle varie componenti dei redditi ed esaurisce il rapporto stesso mediante definizione forfettaria e immediata, nella prospettiva di recuperare risorse finanziarie e ridurre il contenzioso e non in quella dell’accertamento dell’imponibile” (Corte Cost., n. 321/1995). Nel caso di specie, invece: per un verso, si è di fronte indubitabilmente a una regolamentazione preventiva e sostanziale del rapporto tributario (anziché a una crisi di cooperazione la quale “lungi dal rendere non dovuti (o dovuti in misura inferiore) i pagamenti effettuati, si limita, in via eccezionale, per ragioni connesse ad esigenze della finanza pubblica, a collegare il pieno effetto liberatorio dell’obbligazione all’adempimento anche solo parziale“: così Corte Cost., n. 416/2000); per altro verso, non sussiste relativamente alle fattispecie oggetto di disciplina quell’interesse alla salvaguardia del buon andamento dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.) che sta dietro gli “obiettivi propri di detto condono, cioè ridurre il contenzioso (anche potenziale) con i contribuenti” oltre che “conseguire un immediato introito finanziario, benché in misura ridotta rispetto a quello astrattamente ricavabile” (Corte Cost., n. 109/2009).

Né sembrano ricorrere i presupposti di quella giurisprudenza che, in altri casi, ha indotto la Corte Costituzionale a ritenere legittimo il trattamento differenziato di alcune peculiari forme di reddito connotati da elementi di extra-territorialità. Tali trattamenti, invero, sono stati ritenuti legittimi poiché assistiti da un fine specifico (cfr., ad es., Corte Cost., n. 211/1987, riferita al regime fiscale delle royalties: “non può certamente considerarsi arbitrario e irrazionale lo scopo, perseguito dal legislatore, di incoraggiare le imprese straniere ad operare in Italia, al fine di agevolare un mercato interno non adeguatamente sviluppato“), mentre nel caso di specie un fine specifico come quello di agevolare un mercato interno ancora non adeguatamente sviluppato non sussiste e, pertanto, uniche finalità della misura rimangono quelle generiche di attrarre capitali in Italia e ottenere versamenti extra alle casse pubbliche. E non pare che tali generiche finalità, che solo nel principio di parità del bilancio di cui all’art. 81 Cost. possono trovare una qualche forma di referente costituzionale, possano giustificare una deroga o, a maggior ragione, uno scardinamento dei principi del sistema di contribuzione: del resto, “il richiamo ad una finalità d’interesse generale, pur di così precipuo e stringente rilievo“, così come “non può di per sé legittimare il ricorso, per il suo perseguimento, a misure di contenimento della spesa pubblica che incidano e vulnerino competenze ed interessi costituzionalmente garantiti” (Corte Cost., n. 307/1983), allo stesso modo non può di per sé legittimare il ricorso a misure fiscali agevolative che contrastino con interessi costituzionalmente garantiti come quelli sottesi agli articoli 3 e 53 della Costituzione.

Non appare giustificabile, in altre parole, che, a parità di redditi prodotti all’estero (es., 1 milione di Euro o 3 milioni di Euro) e di beni posseduti all’estero, una persona da sempre residente in Italia debba pagare imposte progressive su tali redditi (oltre 400 mila Euro o oltre 1,2 milioni di Euro), imposte patrimoniali piene e imposte su successioni e donazioni calcolate anche sui beni esteri, mentre un soggetto che risiede in Italia da poco tempo possa pagare imposte forfetarie (sempre 100 mila Euro) ed escludersi da imposte patrimoniali e imposte su successioni e donazioni relativamente ai beni esteri.

Inoltre, anche a voler per un momento ritenere che l’interesse all’attrazione di capitali in Italia e di risorse alle casse pubbliche sia, non solo meritevole di apprezzamento, ma anche dotato di una copertura costituzionale di rango almeno pari a quelli di uguaglianza e capacità contributiva, andrebbe verificato se la diversità di trattamento stabilita dal legislatore sia coerente con il profilo di diversità sostanziale individuata.

Ciò appare in generale predicabile per gli ulteriori regimi esaminati dalla circolare, che prevedono una riduzione della imposta per le categorie di reddito collegabili al profilo di qualificazione professionale privilegiato (redditi di lavoro autonomo, dipendente o, nel caso dei “contro-esodati”, anche d’impresa) e che mantengono una impostazione coerente con il principio di progressività dell’imposizione: detti regimi, infatti, si traducono semplicemente in una esclusione dal coacervo imponibile di una quota dei redditi ascrivibili alle predette categorie, ma non tolgono che per il resto i redditi delle categorie stesse siano soggetti al concorso progressivo alle pubbliche spese. Al riguardo, peraltro, è bene sottolineare che la disparità di trattamento prevista dall’art. 3 della l. n. 238/2010 sui “contro-esodati” (esclusione dei redditi di lavoro dipendente, d’impresa e di lavoro autonomo nella misura del 70% se il contribuente è un uomo e dell’80% se è una donna) integra una flagrante violazione del principio di uguaglianza senza discriminazione di sesso di cui all’articolo 3, comma 1 della Costituzione, nella parte in cui a fronte di una medesima situazione non permette di prevedere per l’uomo un trattamento peggiore rispetto a quello stabilito per la donna.

Per converso, il regime dei neo-residenti introduce una divaricazione all’interno del concetto di residenza fiscale, una cesura interna al sistema dell’imposta sul reddito e una vistosa deroga non soltanto al principio della progressività del sistema tributario, ma addirittura a quello della proporzionalità dell’imposizione. Sotto il primo profilo, si creano due categorie di residenti trattate diversamente ai fini delle imposte sui redditi, delle imposte sulle successioni e donazioni e delle imposte patrimoniali sui beni all’estero: e se ciò, come si è detto, appare contrastante con i principi di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione, risulta altresì inefficiente rispetto alla ratio dello stesso regime agevolativo. Se, infatti, obiettivo di esso è l’attrazione di capitali stranieri in Italia, il favor mostrato (specialmente ai fini di IVAFE e imposta sulle successioni e donazioni) per i beni mantenuti all’estero si presta a produrre un effetto opposto rispetto a quello auspicato. Sotto il secondo profilo, l’ordinamento appare ormai abituato alla tolleranza di regimi di imposizione sostitutiva che sottraggano fattispecie anche significative all’ambito applicativo del tributo onnicomprensivo sul reddito, senza che ciò comprometta la sua razionalità e la soddisfazione del principio di personalità dell’imposizione. Sotto il terzo profilo, è bensì vero che il principio di progressività dell’imposizione va riferito al sistema tributario nel suo complesso e non ai singoli istituti giuridici che lo compongono, ma è altresì vero che, a fronte di un misura come la flat tax, apertamente regressiva sia in sé (siccome neppure proporzionale all’imponibile) sia e tanto più perché inserita nel tronco dell’unica imposta cui è rimessa l’attuazione del principio di progressività nell’attuale ordinamento (ex multis, Corte Cost., n. 128/1966 e n. 263/1994), il principio di cui al comma 2 dell’art. 53 pare effettivamente idoneo a operare come diretto vincolo per la discrezionalità del legislatore, trovandosi qui di fronte a una norma che erode indiscriminatamente una parte essenziale della base imponibile del tributo progressivo sostituendola con una sorta di capitazione.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , ,