“Autoliquidazione” dell’imposta di registro e limiti della responsabilità fiscale del notaio

Di Guido Salanitro -

(Corte di Cassazione, sezione V civile, ordinanza 17 maggio 2017, n. 12257)

Con una recente pronuncia (ordinanza n. 12257 del 17 maggio 2017) la Cassazione ha proceduto a condivisibili puntualizzazioni sui limiti della responsabilità del notaio in ordine al pagamento delle imposte dovute a seguito di rettifica delle autoliquidazioni dallo stesso operate.

Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva notificato al notaio (che aveva registrato telematicamente l’atto) un avviso di liquidazione di maggior imposta a seguito dell’accertata insussistenza di un presupposto del trattamento agevolato liquidato dal notaio stesso (precisamente, la qualità di soggetto Iva del cedente, dichiarata dalla parte nell’atto).

La Cassazione conferma le decisioni dei giudici di merito e rigetta il ricorso dell’Agenzia, ritenendo illegittimo l’avviso in quanto l’imposta di registro, liquidata a seguito dell’accertamento della mancanza di un presupposto dell’agevolazione, applicata in forza delle risultanze dell’atto, va qualificata come imposta complementare, non rientrando né nella nozione di imposta principale, in quanto applicata in un momento successivo alla registrazione, né in quella di imposta suppletiva, in quanto non è rivolta a correggere errori o omissioni commessi dall’ufficio in sede di registrazione (art. 42 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131).

Il notaio pubblico ufficiale, ai sensi dell’art. 57 d.p.r. n. 131/1986, commi 1 e 2, risponde solo dell’imposta principale e, pertanto, non può essere responsabile del tributo richiesto a seguito dell’accertamento della assenza di un presupposto (formalmente enunciato dalle parti nell’atto ricevuto) dell’agevolazione applicata.

La soluzione accolta, conforme alla costante giurisprudenza, appare coerente con i testi normativi e con gli stessi poteri, e doveri, di controllo che fanno capo al notaio.

La Cassazione non si limita, però, a confermare un orientamento consolidato, ma interviene anche sul recente dibattito sorto circa le implicazioni dell’autoliquidazione sulla responsabilità fiscale del notaio.

L’adozione della procedura telematica di adempimento e della relativa autoliquidazione ex art. 3-bis  ss. d.lgs. 18 luglio 1997 n. 463, e in particolare di alcuni profili quali la notificazione dell’avviso al solo notaio (peraltro entro un termine piuttosto lungo di sessanta giorni, che di fatto consente contestazioni quali quelle oggetto della controversia), l’irrogazione della sanzione per il tardivo pagamento dell’imposta liquidata dall’ufficio, e la possibilità di compensare le somme versate in eccesso con le imposte dovute per atti di data posteriore, hanno indotto la dottrina a sottolineare che la nuova normativa collocherebbe il notaio in una posizione non riconducibile ad altre categorie (cfr. G. SALANITRO, L’autoliquidazione nella disciplina dell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., 2004, I, 1260 ss). Si è anche suggerita la qualificazione del notaio quale mandatario nell’interesse del fisco (P. PURI, Il ruolo del notaio nel sistema di autoliquidazione delle imposte, Studio n. 855/2014 del Consiglio Nazionale del Notariato, del 23 ottobre 2015), o come indicatario di pagamento (cfr. V. PAPPA MONTEFORTE, Il notaio tra adempimento unico, obbligo di pagamento dell’imposta e “contestazione” della pretesa erariale, in Notariato, 2013, 567 ss. ID., Il sistema notarile di riscossione dei tributi, Aracne, 2016), e si è comunque evidenziato che la nuova disciplina regolamentare sembra escludere il coinvolgimento delle parti contraenti nella fase del procedimento costituita dalla registrazione telematica (cfr. G. TABET, Spunti critici sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass. Trib., 2013, 94 ss.).

La Cassazione mostra di conoscere questo dibattito escludendo che la disciplina ex art. 3 ter d.lgs 463/97 incida sui limiti della responsabilità del notaio. Il notaio si configura ancora, per la Suprema Corte, come responsabile d’imposta, con un ruolo di garanzia assegnatogli ex lege per il rafforzamento della pretesa dell’amministrazione finanziaria e della sua satisfattività, fermo restando che il presupposto impositivo concerne unicamente le parti contraenti, in capo alle quali, e soltanto ad esse, l’ordinamento riconduce “un’espressione di capacità contributiva”.

A ben vedere, chi ha sollevato dubbi sulla possibilità di configurare tutt’ora il notaio come responsabile d’imposta non ha certo sostenuto la sua responsabilità in ordine all’imposta complementare, ma ha solo evidenziato profili che per la Cassazione vanno confinati tra i meri elementi procedurali di modalità di liquidazione e pagamento del tributo (in senso conforme all’ordinanza S. GHINASSI, La posizione sostanziale e processuale del pubblico ufficiale in ordine alle imposte dovute sull’atto rogato, in Riv. dir. trib., 2016, n. 6).

La Cassazione, infine, sottolinea che l’ufficio può porre alla base della liquidazione notificata al notaio solo elementi desumibili dall’atto, così come riconosciuto dalla Circolare 5 febbraio 2003 n. 6/E (talvolta disattesa nella prassi), per la quale l’Agenzia non può fare riferimento a elementi esterni all’atto, neanche se già in suo possesso, e può censurare esclusivamente errori ed omissioni sulla base di elementi univoci e oggettivi, senza sconfinare in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti.

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