Da quando decorrono gli effetti della modifica dell’elenco dei Paesi white list?

Di Guglielmo Fransoni -

(Note a margine del d.m. 23 marzo 2017)

Il 3 aprile 2017 è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale il d.m. 23 marzo 2017 che ha aggiornato la lista degli Stati che assicurano un adeguato scambio di informazioni (c.d. lista white list) di cui al d.m. 4 settembre 1996 emanato in applicazione dell’art. 11, comma 4, lett. c), d.lgs. n. 239/1996. Ancorché queste modifiche condizionino, com’è noto, l’applicazione di molti regimi fiscali, il decreto previsto dal citato art. 11 è stato espressamente previsto ai fini dell’esonero da imposizione de «gli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari» percepiti da soggetti non residenti di cui all’art. 6 del medesimo d.lgs. n. 239/1996.

Proprio a questo proposito, una breve riflessione sulla decorrenza delle modifiche in parola è interessante sia dal punto di vista strettamente pratico (ossia per gli immediati riflessi applicativi), sia dal punto di vista teorico, perché consente di svolgere qualche considerazione su talune questioni interpretative conseguenti a particolari tecniche di produzione normativa.

Si possono, in linea di principio, individuare tre problemi da affrontare. In particolare, occorre stabilire: (i) se la modifica della lista white list sia necessaria ai fini della applicazione del regime di esenzione di cui all’art. 6 del d.lgs. n. 239/1996; (ii) da quale momento la lista si intende modificata; (iii) da quale momento decorrono gli effetti della modifica.

Quanto alla prima questione, è necessario partire dalla considerazione che l’art. 6 nella formula oggi vigente – e a differenza di quanto era previsto anteriormente alle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 147 del 2015 – non richiama il decreto emesso ai sensi dell’art. 11 cit. Di per sé, quindi, non siamo dinanzi ad una forma di normazione mediante rinvio.

Tuttavia, esistono due circostanze delle quali occorre tener debito conto: la prima è che la formula normativa non si limita a richiedere l’esistenza di accordi per lo scambio di informazioni, ma richiede anche che tali accordi assicurino uno scambio “adeguato”; la seconda è che la disposizione di esonero, oltre a recare una disciplina “oggettiva” dei proventi ivi menzionati, contiene anche una disposizione rivolta agli intermediari finanziari che, là dove ricorre la fattispecie ivi prevista, sono altresì esonerati dagli obblighi che a essi fanno, diversamente, capo.

Se così è, appare allora logico che per gli intermediari medesimi la inclusione o l’esclusione dello Stato del percipiente dall’elenco definito nel decreto ministeriale possa costituire un elemento di riferimento essenziale ai fini della determinazione dei loro obblighi.

Detto altrimenti, sebbene il testo normativo certamente autorizza a ritenere applicabile il regime di esonero per il solo fatto dell’esistenza di un accordo per lo scambio di informazioni, la collocazione di tale disciplina nell’ambito delle previsioni riguardanti gli obblighi patrimoniali dei soggetti diversi dal contribuente legittima altresì una lettura “funzionale” della norma tale da far dipendere l’esonero dall’esistenza di condizioni oggettive e, come tali, sufficientemente univoche al fine di porre i terzi obbligati al riparo dal rischio di inadempimento e delle conseguenti sanzioni.

Questa lettura “funzionale” della disposizione, se per un verso contribuisce a dare rilevanza al decreto ministeriale che individua, a cadenza semestrale, l’elenco degli Stati white list (nel senso di Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni), per altro verso serve a circoscrivere il valore del decreto medesimo (e di quelli che periodicamente lo aggiornano qual è, per l’appunto, il d.m. 23 marzo 2017).

Innanzi tutto, è evidente che l’atto è privo di qualsiasi efficacia normativa, come si desume, chiaramente e in primo luogo, dall’assenza, prima ancora che del carattere dell’astrattezza, di qualsivoglia natura prescrittiva. Ciò che risulta, in secondo luogo, pienamente conforme:

  1. alla previsione dell’art. 11, comma 4, lett. c) del d.lgs. n. 239 del 1996 che, al riguardo, attribuisce al Ministro la sola competenza di stabilire «l’elenco degli Stati e territori di cui all’articolo 6, comma 1, che consentono un adeguato scambio di informazioni»;
  2. quanto alla assenza di ogni osservanza del procedimento di cui all’art. 17 della L. n. 400 del 1988 relativa agli atti regolamentari. D’altra parte, l’eterogeneità dei contenuti dei decreti ministeriali è pacificamente riconosciuta (cfr., per tutti, Politi F., Decreto Ministeriale, in dir., Agg., 2001);
  3. all’assenza di numerazione progressiva. Si ricorda, infatti, che ai sensi dell’art. 16 del d.P.R. 28.12.1985, n. 1092 «Le leggi ordinarie, i decreti e gli altri atti di cui all’art. 15, comma 1, lettere c), d) ed e), ripubblicati in ciascuna annata della Raccolta ufficiale, devono avere una sola numerazione rigorosamente progressiva, sia nella raccolta in volumi, sia nella Gazzetta Ufficiale. A tal fine il numero viene assegnato a ciascuno di essi al momento della pubblicazione»

In effetti, il decreto in questione appartiene, funzionalmente, alla categoria degli atti definibili, secondo la classificazione gianniniana, di “certazione” “strumentali” o “neutri” «nel senso di atti volti a creare una realtà giuridica oggettiva, preliminari rispetto a provvedimenti o negozi ma ad essi non necessariamente collegati» (cfr., Giannini M.S., Accertamento (diritto costituzionale e amministrativo), in Enc. dir., I, 1958: l’Autore citava, a titolo d’esempio, i casi, quasi perfettamente sovrapponibili a quello di Stato con il quale vige un accordo che consente l’adeguato di scambio di informazioni, della «dichiarazione di qualità di stazione di cura, o della qualifica di comune sinistrato dalla guerra, o di comune in bacino imbrifero montano»).

Questa classificazione consente di risolvere il secondo problema, ossia quello della individuazione del momento a decorrere dal quale la lista recata dal d.m. 4 settembre 1996 s’intende modificata per effetto di ciascun nuovo decreto adottato con cadenza semestrale ai sensi del citato art. 11 del d.lgs. n. 239 del 1996.

È, innanzi tutto, evidente che la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale non ha in alcun modo il valore che è proprio di tale adempimento relativamente agli atti normativi. Non si può, cioè, distinguere il momento della perfezione dell’atto da quello della sua entrata in vigore o “obbligatorietà” secondo la formula dell’art. 10 delle preleggi il quale è applicabile, per espressa previsione, solo alle leggi e ai regolamenti (in questo senso, appare un fuor d’opera il diverso orientamento seguito dall’Agenzia delle Entrate, nella Circ. 23/E del 2002, con riferimento al d.m. 23.1.2002, peraltro contraddetto, nella Circ. 20/E del 2003 con riguardo ai dd.mm. 22.3.2002 e 27.12.2002).

Escluso, quindi, che l’effetto certativo sia subordinato al decorso del termine della vacatio legis, occorre chiedersi se la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale sia elemento integrativo dell’efficacia del decreto ministeriale.

Al riguardo, soccorre l’art. 18 del d.P.R. 28.12.1985, n. 1092 che, dopo aver disposto, al comma 1, che «Nella prima parte della Gazzetta ufficiale sono pubblicati, oltre agli atti normativi indicati nei precedenti articoli, gli atti ed i comunicati che interessino la generalità dei cittadini e la cui pubblicità risponda ad esigenze di carattere informativo diffuso» precisa ulteriormente, al comma 5, «I decreti e gli altri atti che sono efficaci indipendentemente dalla loro pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale devono essere inviati al Ministero di grazia e giustizia entro cinque giorni dal loro perfezionamento e devono essere pubblicati senza ritardo». Da questa disposizione si trae conferma, in altri termini, che la pubblicazione in Gazzetta risponde solo a esigenze informative di ordine generale, ma non incide sull’efficacia dell’atto il cui iter formativo è completato con la sottoscrizione da parte dell’autorità competente (nel nostro caso il Ministro dell’Economia e delle Finanze). È bene precisare, peraltro, che le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate ricavabili dalle citate circolari 23/E del 2002 e 20/E del 2003, pur essendo fra loro contraddittorie – in quanto, senza alcuna specifica ragione, in un caso fanno decorrere gli effetti dal decimoquinto giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta e in altre due ipotesi dal giorno stesso della pubblicazione – sembrano comunque orientate a considerare la pubblicazione momento iniziale di efficacia del decreto ministeriale.

Resta da affrontare l’ultimo problema, cioè quello afferente al momento a decorrere dal quale opera (in specie, per gli intermediari) l’esonero disposto dall’art. 6, comma 1, del d.lgs. n. 239 del 1996.

In altri termini, occorre chiedersi se l’esonero riguardi tutti gli interessi percepiti successivamente alla data di efficacia del decreto come sopra individuato (c.d. “criterio di cassa”), ovvero solo per la quota parte degli interessi maturati dopo tale data (c.d. “criterio della maturazione”).

È noto che il “criterio della maturazione” è stato ritenuto quello preferibile in molti i casi di modifica normativa. Anche se non sono mancate significative eccezioni, come ad esempio in occasione dell’estensione del regime di cui all’art. 6 agli investitori istituzionali ad opera dell’art. 10 del d.l. n. 350 del 2001.

Tuttavia, la vicenda qui considerata è ben diversa da quella delle modifiche normative, trattandosi esclusivamente di una nuova ipotesi di integrazione concreta dell’astratta fattispecie normativa.

Per effetto della sottoscrizione di appositi accordi che consentono lo scambio di informazioni anche con Stati che anteriormente lo precludevano e della “certazione” di tale situazione, la fattispecie normativa astratta risulta integrata anche in determinate situazioni che, prima, non soddisfacevano le condizioni legali per l’esonero. Il problema, pertanto, è quello di stabilire non già da quando decorra una determinata disciplina, bensì da quale momento, in termini generali, deve essere integrata la fattispecie dell’art. 6 per poter fruire del regime di esonero (la cui disciplina permane immutata).

In difetto di una diversa previsione, la circostanza che il regime di esonero spetti ai proventi “percepiti” dai soggetti indicati nell’art. 6 e alle condizioni ivi stabilite dovrebbe essere inteso nel senso della sufficienza che la fattispecie normativa sia integrata al momento della percezione. E questa conclusione non sembra poter essere contraddetta dal fatto che il regime previsto dal d.lgs. n. 239 del 1996 spetta “per il periodo di possesso” (cfr. art. 2 del d.lgs. n. 239 del 1996 e art. 26-quinquies, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973), trattandosi di disposizione intesa a disciplinare l’ipotesi, del tutto diversa, successione nel possesso del titolo di soggetti con residenza diversa al fine di impedire che la cessione del titolo in costanza del periodo di maturazione degli interessi consenta al cedente (privo dei requisiti) di beneficiare del regime di esonero che spetterebbe al cessionario attraverso il riconoscimento (come componente del prezzo della cessione) del rateo di interesse al lordo della ritenuta.

Ne dovrebbe conseguire l’operatività del regime di esonero di cui all’art. 6 cit. per l’intero ammontare degli interessi e degli altri proventi percepiti successivamente all’acquisto da parte dello Stato estero della predetta qualità e ciò sempre che le obbligazioni e i titoli assimilati siano stati depositati per l’intero periodo presso una banca o un ente creditizio di secondo livello ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a) del d.m. 4 dicembre 1996, n. 632.

La medesima soluzione, peraltro, dovrebbe applicarsi in altre fattispecie analoghe: p.es. in caso di mutamento della residenza del percettore (ove questi si trasferisca da uno Stato che non consente lo scambio di informazioni a uno Stato white list), oppure nell’ipotesi (certamente meno ricorrente) di annessione di uno Stato che non consente un adeguato scambio di informazioni da parte di uno Stato white list; ecc.

A favore di questa interpretazione militano, peraltro, due ulteriori considerazioni.

La prima è che la previsione normativa che subordina il regime di esonero alla qualifica di Stato che consente un adeguato scambio di informazioni è, chiaramente, volta a garantire che l’Amministrazione finanziaria possa verificare che il regime di esonero non sia fruito in modo indebito. Cosicché, trattandosi di una norma precauzionale, l’esonero dovrebbe potersi applicare a tutte le situazioni in cui, per effetto del raggiungimento di accordi che consentono lo scambio di informazioni, vengono meno le predette esigenze di cautela. La seconda è che, come si è detto, la formula di cui all’art. 6 legittimerebbe l’applicazione del regime di esonero per il solo fatto dell’esistenza degli accordi che consentono lo scambio di informazioni talché la posticipazione dell’applicazione all’emanazione del decreto ministeriale dipende da ragioni eminentemente (ancorché non esclusivamente) prudenziali proprie degli intermediari. In questa prospettiva, l’applicazione del criterio della “maturazione” (anziché di quello di “cassa”) comporta una penalizzazione eccessiva in tutti i casi di mancato rispetto del predetto termine semestrale di aggiornamento della lista previsto dall’art. 11, comma 4, lett. c) del d.lgs. n. 239 del 1996, ovvero nelle ipotesi in cui il decreto (pur nel rispetto della cadenza semestrale richiesta dall’art. 11 cit.) sia emanato a distanza di tempo rispetto alla conclusione dei predetti accordi (p.es. nel caso del d.m. 23 marzo 2017 alcuni accordi risalgono a ottobre 2016).

In questa prospettiva, la scelta, molto diffusa fra gli intermediari finanziari, di applicare comunque il criterio della maturazione, risponde a comprensibili esigenze prudenziali che, tuttavia, non appaiono necessarie in ragione dell’esegesi della relativa disciplina.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, ,