La Corte di Cassazione interviene sui principi di tassazione dei redditi di capitale conseguiti da imprese domestiche e non residenti

Di Francesco Padovani -

(Commento a Cass. civ., Sez. Trib., 3 marzo 2017, n. 5392)

Con la sentenza n. 5392 del 3 marzo 2017 la Corte di Cassazione affronta, tra l’altro, il tema particolarmente delicato e, per certi versi, sfuggente della tassazione dei redditi di capitale (e, in particolare, degli interessi) nell’ambito della disciplina del reddito d’impresa e con specifico (ma non esclusivo) riferimento alle imprese non residenti.

Se non abbiamo compreso male, il ragionamento della Corte è il seguente.

Essa muove dal presupposto che ai sensi dell’art. 48 del t.u.i.r., giusta il principio della “attrazione qualificante” ivi consacrato, tutte le manifestazioni reddituali afferenti all’impresa, anche quando in astratto idonee a integrare autonome fattispecie di reddito contemplate in altre categorie, sono attratte nell’orbita del reddito d’impresa e concorrono alla complessiva determinazione del reddito proprio dell’imprenditore individuale o societario.

Su questa premessa la Corte fonda l’ulteriore assunto che la ritenuta sugli interessi o su altri proventi generati da operazioni di finanziamento (diverse da quelle rientranti nei commi da 1 a 4 dell’art. 26, d.P.R. n. 600/1973) e costituenti, per i percettori non titolari di reddito di impresa, reddito di capitale possa essere applicata nei confronti dei titolari di reddito d’impresa solo nelle ipotesi in cui l’art. 26 espressamente preveda tale estensione; al contrario, là dove l’art. 26 fa generico riferimento ai redditi di capitale (e, in particolare, nel caso dell’art. 26, comma 5, cit.) la ritenuta sarebbe inapplicabile nei confronti degli imprenditori.

Posta tale premessa, la Corte ritiene che il medesimo ragionamento sia estensibile pianamente anche alle imprese non residenti.

In questo modo, tuttavia, i giudici di legittimità non prendono in adeguata considerazione la maggiore complessità e articolazione del problema della qualificazione dei redditi delle imprese non residenti prive di stabile organizzazione che, come è noto, costituisce questione assai dibattuta in relazione alla quale la dottrina ha assunto varie posizioni in ragione della tradizionale previsione oggi contenuta nell’art. 152 t.u.i.r. che prescrive il “trattamento isolato” delle diverse componenti reddituali della imprese non residenti prive di stabile organizzazione.

La tesi più radicale sostiene che il “trattamento isolato” operi in ogni caso e in modo indistinto e, conseguentemente, esclude totalmente la possibilità che, in assenza di una stabile organizzazione, sia configurabile un reddito d’impresa prodotto in Italia dall’ente non residente, poiché tale qualificazione presupporrebbe comunque l’individuazione di un centro di imputazione unitario localizzato nel territorio dello Stato, onde la necessità di rilevare atomisticamente le manifestazioni reddituali prodotte in Italia.

Altra parte della dottrina, muovendo dalla considerazione per cui la nozione di impresa nel diritto tributario non richiede che l’esercizio dell’attività avvenga nel territorio dello Stato, ha viceversa sostenuto la tesi del “trattamento unitario” di tali redditi, evidenziando come la qualificazione di “ente commerciale” di cui all’art. 73 del t.u.i.r. è logicamente anteriore alla qualificazione dei singoli redditi e presuppone una verifica che può involgere anche i caratteri dell’attività svolta interamente al di fuori del territorio dello Stato. La possibilità di collocare nella categoria dei redditi d’impresa tutti i proventi di cui sono titolari le società e gli enti commerciali non residenti anche privi di una stabile organizzazione in Italia conduce ovviamente a utilizzare come criteri di collegamento quelli propri di tale categoria reddituale con la conseguenza che, in assenza di stabile organizzazione, tutti i proventi del genere dovrebbero essere esclusi da ogni prelievo nel territorio dello Stato.

Vi è, infine, un orientamento intermedio secondo il quale opererebbe il “trattamento isolato limitato” delle componenti reddituali dell’impresa non residente, per effetto del quale non tutti i redditi prodotti in Italia da imprese estere subiscono una tassazione di carattere atomistico, ma solo le utilità ritratte da operazioni non rientranti nell’attività principale dell’impresa o dell’ente; con la conseguenza per cui, quante volte tali attività sono conformi all’oggetto principale, esse saranno considerate il naturale sviluppo dell’ordinaria attività d’impresa svolta dall’ente e, come tali, saranno comunque qualificate come produttive di reddito d’impresa anche in assenza della stabile organizzazione.

Invero, l’applicazione più radicale del criterio del trattamento isolato può provocare non pochi disagi nell’ambito delle transazioni transnazionali e, oltretutto, essa pone problematiche interpretative e di coordinamento sia con altre disposizioni dell’ordinamento interno, sia con quelle recate dalle varie convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Al punto che anche la prassi dell’Agenzia delle Entrate sembrerebbe orientata verso posizioni che, sia pure a livello implicito, sembrano coerenti con la tesi del “trattamento isolato limitato”.

Tale problematica è stata affrontata proprio con riferimento al sistema delle ritenute alla fonte previste con riferimento agli interessi dall’art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 ove è prevista la non applicazione delle ritenute alla fonte a titolo d’imposta:

  • al secondo comma, lett. a), nell’ambito dei finanziamenti interbancari e, segnatamente, sugli interessi passivi corrisposti da banche italiane (o filiali italiane di banche estere) a banche con sede all’estero (o filiali estere di banche italiane);
  • al comma 5-bis, con riferimento ai finanziamenti a medio e lungo termine erogati da istituti di credito e imprese di assicurazioni stabiliti in territorio UE, nonché da investitori istituzionali esteri in favore di imprese residenti.

Tali regimi di esonero legittimavano, infatti, il dubbio se, proprio alla luce del criterio del “trattamento isolato” di cui si è detto, l’esonero dalla ritenuta alla fonte a titolo d’imposta di tali tipologie di interessi determinasse la totale irrilevanza fiscale degli interessi percetti dai soggetti non residenti, ovvero rendesse gli stessi tassabili secondo gli ordinari schemi dichiarativi.

Senonché, con riferimento ai finanziamenti interbancari, era intervenuta l’ABI che, già nel 1981, con Circolare n. 36 aveva sottolineato l’incoerenza di siffatta conclusione con il sistema della ritenuta a titolo d’imposta, in specie rilevando che “l’espressa statuizione di esonero anche dalle imposte sul reddito appare pleonastica dal momento che le ritenute alla fonte sugli interessi corrisposti a soggetti non residenti per il suo carattere di prelievo definitivo ha funzione sostitutiva di tute le imposte sul reddito, di guisa che sarebbe stata sufficiente la semplice esclusione da ritenuta”.

Nello stesso senso si è espressa di recente l’Agenzia delle Entrate la quale, chiamata a pronunciarsi su un’istanza di interpello proposta da una banca non residente a proposito del non assoggettamento a ritenuta previsto dal comma 5-bis dell’art. 26, con la Risoluzione n. 84/E/2016 ha specificato che “la tesi della possibilità che la non applicazione della ritenuta alla fonte non si traduca in un’esenzione, ma piuttosto nel ben più gravoso obbligo per il percettore estero di assoggettare ad imposta gli interessi a seguito della presentazione di una dichiarazione dei redditi, non può essere condivisa, in quanto si pone in radicale contrasto con la ratio dell’art. 26, comma 5-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, che finirebbe quindi con il perdere qualsiasi significato”. Pertanto, “considerato che l’esclusione prevista dal comma 5-bis del citato articolo 26 del d.P.R. 600 del 1973 concerne una ritenuta a titolo d’imposta e che la stessa ha carattere di prelievo definitivo per l’espressa previsione contenuta nel citato comma 1 dell’articolo 151 del t.u.i.r., si ritiene che gli interessi sui finanziamenti a medio e lungo termine erogato dalla banca istante no debbano essere assoggettati a tassazione in Italia”.

La soluzione prospettata dall’Agenzia delle Entrate appare senz’altro corretta quanto alle conclusioni cui perviene, anche se muove dalla affermazione (priva di un espresso riscontro normativo) per cui la ritenuta alla fonte a titolo d’imposta costituirebbe (almeno con riferimento ai redditi di capitale) un sistema di tassazione alternativo ed autonomo per i soggetti non residenti; di guisa che, una volta prevista la non applicazione della ritenuta, non potrebbe che concludersi nel senso della completa intassabilità del reddito in Italia.

Cosicché, delle due l’una:

  • o si giustifica la soluzione cui perviene l’Agenzia ritenendo che la tassazione mediante ritenuta sia l’unica forma di tassazione plausibile per i redditi di capitale percepiti da imprese ed enti non residenti (in tal modo comunque operando una lettura significativamente restrittiva dell’art. 23 t.u.i.r.);
  • oppure si opta per una soluzione fondata sulla concezione del “trattamento isolato limitato” (che pur sempre restringe il significato letterale dell’art. 152 t.u.i.r. e che, comunque, non darebbe pienamente conto della portata dell’esonero di cui all’art. 26, comma 5-bis, del d.P.R. 600 del 1973 per tutti i soggetti ivi contemplati).

Anche la sentenza in commento ignora il portato dell’art. 152 del t.u.i.r. e, analizzando esclusivamente l’art. 26 del d.P.R. n. 600/1973, incentra sul sistema delle ritenute la regola di imposizione domestica degli interessi corrisposti a società estere prive di stabile organizzazione; ma questa tipologia di analisi non pare in linea con l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate sopra riportato il quale, pur concentrandosi sul medesimo precipitato normativo, lo analizza nell’ottica più limitata dell’alternatività tra regime sostitutivo e ordinario regime dichiarativo.

Secondo la Corte, invero, la sottoposizione a ritenuta alla fonte dei redditi di capitale percepiti da imprese non residenti è la conseguenza di una precisa previsione normativa o, per adoperare la terminologia fatta propria dai giudici di legittimità, l’effetto di un’estensione del perimetro applicativo della ritenuta contemplata dall’art. 26 in forza di una “dizione specifica” contenuta nel quinto comma dell’art. 26 del d.P.R. n. 600/1973 (nel testo vigente ratione temporis) che impone l’applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d’imposta “anche” sui proventi che concorrono a formare il reddito di soggetti non residenti.

Tale previsione, sempre secondo i giudici di legittimità, prescrive “in generale l’applicazione delle ritenute “sui redditi di capitale”, tra cui come detto non rientra il pagamento di interessi tra società commerciali residenti ed enti assimilati (nei casi diversi da quelli contemplati dai commi da 1 a 4 dell’art. 26 cit.), che è reddito d’impresa; dall’altro, estende, con disposizione specifica, l’obbligo di effettuazione di ritenuta anche sugli interessi e proventi assimilati, ma ciò solo se corrisposti a favore di soggetti specifici, in particolare non residenti”. Con la conclusione, almeno apparente, per cui la tassazione in Italia di siffatti redditi conseguiti da non residenti sembrerebbe affidata esclusivamente all’estensione normativa operata per il tramite del predetto art. 26, quinto comma.

Alla luce di quanto si è osservato in precedenza, la conclusione cui pervengono i giudici di legittimità non può ritenersi del tutto errata, ancorché il sistema di tassazione degli enti commerciali non residenti, ed in particolare le regole che presidiano la qualificazione e l’imputazione dei redditi di capitale, costituisce il frutto della combinazione di un più ampio novero di precetti normativi che debbono comunque essere tenuti in considerazione secondo i canoni sopra brevemente tratteggiati.

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