La Cassazione e le perduranti incertezze sulla nozione di inerenza

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. civ., sez. trib., sent. n. 6185 del 10 marzo 2017)

Negli ultimi tempi la Cassazione aveva lasciato ben sperare circa la possibile – sia pure graduale – adesione della giurisprudenza a un orientamento in tema di inerenza che potremmo definire, non tanto più “corretto”, quanto piuttosto meno “astratto”.

In particolare, nel momento in cui era stato affermato che «l’inerenza all’attività di impresa delle singole spese e dei costi affrontati (elemento indispensabile per ottenerne la deduzione D.P.R. n. 918 del 1986, ex art. 75, comma 3), va interpretata come una relazione tra due concetti – la spesa (o il costo) e l’impresa – che implica un accostamento concettuale fra due circostanze, con la conseguenza che il costo (o la spesa) assume rilevanza ai fini della qualificazione della base imponibile, non tanto per la sua esplicita e diretta connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (Cass. 1465/2009)» (così Cass. sent. n. 4041 del 2015) sembra essere stato compiuto un decisivo passo in avanti verso il riconoscimento del fatto che l’inerenza è una relazione fra l’attività e il costo o, più esattamente, fra l’attività e l’atto cui quel costo è correlato(cfr., in questo specifico senso P. Russo – G. Fransoni – L. Castaldi, Istituzioni di diritto tributario, Milano 2016, 376 ss)]. Con la conseguenza che, così inquadrato il problema, le questioni relative all’inerenza si sarebbero dovute coerentemente risolvere, poi, con un’analisi concreta relativa al rapporto di “funzionalità” dell’atto/prestazione (per il cui svolgimento l’impresa sostiene un sacrificio patrimoniale, ossia un costo) e l’attività di impresa specificamente considerata.

Nella sentenza in esame, invece, la Corte Suprema non si pone lungo la medesima linea evolutiva e, se non si può parlare di vero e proprio arretramento, è dato registrare, quantomeno, una battuta di arresto.

E ciò è reso particolarmente evidente dalla presenza, in seno alla motivazione, di due affermazioni che mettono in luce il contrasto fra l’approccio concreto e quello astratto.

Posta dinanzi alla questione dell’inerenza delle «spese legali sostenute dalla società per la difesa in alcuni procedimenti penali di dipendenti dell’impresa querelati da altri dipendenti, per vertenze sorte nell’ambito del rapporto di lavoro» la Corte, da un lato, constata pragmaticamente che «Non si ha difficoltà ad ammettere che, rimborsando le spese di difesa sostenute da propri dipendenti per difendersi nel procedimento penale dalla querela proposta da altri dipendenti, la contribuente abbia agito per un proprio interesse», dall’altro però, nega, apoditticamente, che ciò sia sufficiente ad affermare l’esistenza di una «qualsiasi correlazione fra la spesa con “un’attività potenzialmente idonea” a produrre utili».

La contraddizione non potrebbe essere più netta.

Se la spesa risponde a un interesse dell’impresa e se l’impresa è – per espressa definizione normativa – l’attività economicamente organizzata al fine della produzione o dello scambio di beni e servizi (art. 2082 c.c.), allora non si dovrebbe poter negare la funzionalizzazione della spesa (rectius dell’atto che quella spesa comporta) all’attività. Non vi può essere, contemporaneamente, idoneità della spesa a soddisfare un interesse dell’attività e l’assenza di correlazione fra la spesa e l’attività.

Le due affermazioni sono fra loro confliggenti o, meglio, si giustificano solo se la prima è il frutto di una considerazione dell’attività d’impresa (e di ciò che “interessa” la stessa) operata nel contesto concreto dell’ambiente economico e sociale in cui essa si svolge e la seconda è l’esito di una visione del tutto astratta in cui l’attività di impresa viene ridotta a un insieme di atti immediatamente e direttamente riferibili al ciclo produttivo strettamente inteso.

Non si stenta, allora, a giudicare corretta – o, meglio ancora, adeguata alla realtà sociale dell’impresa – solo la prima affermazione e non la seconda.

Si può dire di più e cioè che il giudizio di non inerenza cui perviene la Corte sembra contraddire anche la formula – molte volte ripetuta e anche travisata in tanti arresti giurisprudenziali e documenti interpretativi dell’Agenzia delle entrate – della c.d. “prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica”. Invero, se tale criterio deve applicarsi nella valutazione dei singoli atti e contratti posti in essere dall’impresa, a tanto maggior ragione esso dovrebbe fondare la considerazione dell’attività d’impresa nel suo complesso la quale, per l’appunto, deve essere riguardata nella sua “sostanza” prescindendo da considerazioni meramente “formali”.

La diversa valutazione cui perviene la Cassazione – e, prima di lei, l’Agenzia – appaiono tanto più dissonanti rispetto alla realtà sostanziale se si considera che in una risoluzione neppure troppo recente (cfr. ris. n. 178 del 2003) l’Agenzia aveva riconosciuto l’inerenza e, quindi, la deducibilità dei premi assicurativi pagati dall’impresa per la stipulazione di polizze volte «a garantire la copertura delle perdite di carattere patrimoniale che gli amministratori e i dipendenti della società dovessero subire in seguito ad azioni di responsabilità civile intentate, nei loro confronti o direttamente nei confronti della società, da soggetti terzi lesi da atti compiuti dagli stessi amministratori o dipendenti, nell’esercizio dei loro incarichi e funzioni» e ciò in ragione del fatto che tale spesa deve considerarsi funzionale a soddisfare «un esclusivo interesse del datore di lavoro alla stipula della polizza, interesse che si sostanzia: […] nel perseguimento di politiche aziendali rese più efficaci da una attività di gestione snella e libera da remore, grazie alla tranquillità psicologica dei propri amministratori non frenati dal timore di eventuali ripercussioni patrimoniali».

Non è qui il caso di soffermarsi sui termini – forse fin troppo elastici – con i quali l’Agenzia definisce “l’interesse” imprenditoriale cui le polizze erano funzionali essendo sufficiente, ai nostri fini, rilevare: (i) da un lato, che nessuna distinzione può essere fatta fra il costo sostenuto direttamente (manlevando l’amministratore o il dipendente dall’onere derivante dalle azioni promosse a suo carico e il costo sostenuto indirettamente (tramite la copertura assicurativa volta a garantire tale manleva) e (ii) soprattutto che l’“interesse” che fonda il positivo giudizio di inerenza è comunque delineato in termini più ampi e “concreti” che nulla hanno a che vedere con quella diretta «correlazione fra la spesa con “un’attività potenzialmente idonea” a produrre utili» a cui lo vorrebbe viceversa ridurre la Corte nella sentenza qui annotata.

Val quanto dire che con l’accertamento elevato nei confronti della società ricorrente, nel caso di specie, l’Agenzia ha smentito sé stessa e la Cassazione, poi e a sua volta, ha smentito l’orientamento dell’Agenzia.

È lecito supporre che gli effetti in termini di gettito per l’erario derivanti da un simile orientamento siano piuttosto contenuti, ma gli effetti in termini di incertezza operativa per i contribuenti sono elevatissimi.

Una maggiore chiarezza aiuterebbe invece gli operatori e servirebbe per fondare su basi più convincenti talune soluzioni.

Si deve avvertire, infatti, che l’affermazione dell’inerenza dell’atto rispetto all’attività non conduce necessariamente a ritenere deducibili dal reddito tutti i “costi” comunque correlati all’atto medesimo. Si può argomentare (con maggiore o minore fondamento a seconda dei casi) che non siano deducibili taluni costi configurabili non già come il sacrificio patrimoniale previsto dall’ordinamento in vista del compimento dell’atto, ma quale decurtazione imposta come conseguenza (o, se si vuole, come reazione) all’effettuazione dell’atto medesimo.

Ad esempio: le opere edilizie per l’ampliamento dello stabilimento dell’impresa appaiono facilmente inquadrabili come atto (o serie di atti) “inerenti” all’attività di impresa, ma è forse lecito distinguere fra “gli oneri concessori” pagati per il rilascio dei permessi e l’”oblazione” versata per il rilascio della concessione in sanatoria. La distinzione è, non a caso, sottile, ma in qualche misura possibile (e non vi è dubbio che gli assetti giuridici sono molto differenti).

Anche nel caso in esame, ad esempio, si potrebbero trarre argomenti dalla disciplina delle assicurazioni – e, in particolare, dall’art. 1900 c.c. che esclude l’obbligo dell’assicuratore di risarcire gli eventi cagionati da dolo dell’assicurato o del contraente –per individuare alcuni limiti oltre i quali il rimborso degli oneri sostenuti dal dipendente per la propria difesa costituisce un onere indeducibile.

Non è questa la sede per saggiare il fondamento degli argomenti che potrebbero essere addotti per giustificare siffatte conclusioni; ciò che conta è evidenziare, comunque, come le strade da percorrere per pervenire, in questi casi, a un giudizio di indeducibilità siano ben altre da quelle della diretta «correlazione fra la spesa con “un’attività potenzialmente idonea” a produrre utili».

Invero, tutti gli argomenti ipotizzabili (anche se a volte senza la dovuta chiarezza), per un verso, prescindono dalla (anzi, a rigore, danno per implicitamente per risolta in senso positivo la) questione dell’inerenza dei singoli atti alla complessiva attività; per l’altro verso, riposano su principi generalissimi del sistema – quale quello del rapporto fra “impresa” e “illecito” che traspare, in filigrana, anche nella sentenza annotata – il cui fondamento è lungi dall’essere “testuale” e la cui (legittima) accettazione o il cui (altrettanto legittimo) rifiuto meritano di essere fatti dipendere da un’analisi aperta e diretta, piuttosto che dal ricorso a paralogismi.

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