Detrazione IVA e antieconomicità del corrispettivo: abuso dell’abuso del diritto

Di Francesco Farri -

La sentenza della Sezione Tributaria n. 2875 del 3 febbraio 2017, complessivamente ben costruita, contiene alla lett. f) del par. 4.1. un passaggio decisionale innovativo ma giuridicamente infondato e, come tale, atto a inficiare la correttezza della ricostruzione precedente.

Nei confronti di un contribuente che aveva acquistato un immobile per un corrispettivo ritenuto eccessivo, l’amministrazione finanziaria aveva negato – siccome ritenuta priva di valida ragione economica – la detrazione dell’IVA relativa alla differenza tra il corrispettivo versato e il valore del bene successivamente iscritto in bilancio con svalutazione. Ribaltando due sentenze di merito che avevano dato ragione all’amministrazione finanziaria, la Cassazione dichiara illegittimo l’accertamento iniziando a ricordare che i principi valevoli in materia di imposte sui redditi, secondo cui può essere esclusa la deducibilità di un costo per il sol fatto che esso sia ritenuto sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa, “non sono immediatamente ed automaticamente applicabili in materia di detraibilità del tributo IVA“. Sennonché, anziché fermarsi qua o limitarsi a ribadire che in materia di IVA è già stata esclusa tranne casi particolarissimi la rilevanza del “valore venale” del bene (cfr. CGUE, sent. 26.04.2012, cause C-621/10 e C-129/11, Balkan, par. 47, richiamata alla lett. e del par. 4.1. della sentenza; ma cfr. altresì il noto caso dell’art. 35, comma 23-bis del d.l. n. 223/2006 cd. Bersani, su cui fu aperta la procedura di infrazione n. 2007/4575, Commissione Europea c/ Repubblica italiana), la Cassazione si esercita in un ragionamento ulteriore.

In particolare, alla menzionata lett. f) del par. 4.1., la Suprema Corte richiama la giurisprudenza europea in materia di negazione della detrazione dell’IVA in caso di frode o abuso del diritto e la ritiene in qualche maniera applicabile in caso di ritenuta “antieconomicità” dei corrispettivi IVA. In una fattispecie come quella oggetto della sentenza, in cui nessuna ombra di frode carosello sussisteva, il senso in cui la Cassazione richiama i principi europei di considerazione dell’entità del corrispettivo non è solo quello tradizionale per cui l’acquisto di merci a un prezzo eccessivamente ribassato deve far insorgere nell’operatore prudente il sospetto che a monte possa esservi un sistema di evasione dell’IVA: a tale profilo la Cassazione allude soltanto quando indica che “la riscontrata antieconomicità dell’operazione commerciale [può rilevare] quale indizio di non verità della fattura, nel senso di non verità dell’operazione, oppure di non verità del prezzo“, ma si tratta di un aspetto del tutto inutile per il caso oggetto di giudizio, come del resto ammette la stessa sentenza al par. 4.2.. La Cassazione, infatti, va oltre e imbastisce una presunta relazione tra antieconomicità del corrispettivo e “non esistenza dell’inerenza e cioè della destinazione del bene o del servizio acquistati ad essere utilizzati per operazioni assoggettate ad IVA“: sulla base di tale innovativa relazione, la sentenza afferma che “se l’amministrazione riesce a dimostrare l’antieconomicità manifesta e macroscopica, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, … spetterà all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o del servizio presenta comunque le caratteristiche per ritenersi reale ed inerente rispetto all’attività svolta, potendo altresì accadere che l’antieconomicità costituisca indizio di abuso del diritto che, com’è noto, presuppone un uso ‘artificioso’ di una forma giuridica e cioè l’uso concreto di essa non per l’affare per il quale essa è tipicamente prevista, ma per uno scopo diverso, univocamente ed esclusivamente rivolto a perseguire un indebito risparmio fiscale“.

La confusione che opera la Suprema Corte tra istituti giuridici differenziati appare evidente. Anzitutto, non è chiaro quale sia la relazione che la sentenza individua, in generale, tra entità del corrispettivo ed afferenza del bene rispetto ad attività rilevanti ai fini IVA: se il bene acquistato è destinato all’impiego per operazioni imponibili dell’acquirente, anche un eventuale carattere mixtum cum donatione del relativo acquisto non può in generale avere rilievo ai fini IVA. La destinazione a finalità estranee all’impresa di un importo di danaro può rilevare nei comparti impositivi in cui la valutazione da compiersi per la verifica della sussistenza dei presupposti di applicazione di un istituto giuridico è tra l’attività d’impresa e un flusso di ricchezza (il costo sostenuto). Laddove, invece, la valutazione da compiersi non è tra attività d’impresa e flusso di ricchezza, bensì tra attività d’impresa e destinazione di un bene o servizio (come richiede l’art. 19 del d.P.R. n. 633/1972), il dato del flusso di ricchezza in sé non può in generale rivestire alcun rilievo, neppure indiziario. Tanto è vero che l’ordinamento conferisce rilievo ai fini IVA all’eventuale carattere mixtum cum donatione di una operazione IVA soltanto laddove le parti siano correlate e una delle due subisca limiti alla detrazione dell’IVA a causa del pro-rata (cfr. conclusioni dell’avvocato generale nelle cause C-621/10 e C-129/11, Balkan, parr. 5-10): ma neppure tale accorgimento è necessario per il meccanismo di funzionamento dell’IVA in generale, come del resto dimostra il fatto che la misura suddetta è rimessa alla discrezionalità degli Stati membri.

Considerazioni analoghe valgono per l’invocato divieto di abuso del diritto. Nel fatto in sé dell’acquisto di un bene a un prezzo diverso dal valore normale non si vede per definizione alcun tratto di artificiosità, né alcuno sviamento dal fine delle norme in materia di detrazione IVA e più in generale di neutralità dell’IVA, né alcun vantaggio fiscale tanto meno indebito (visto che di per sé la detrazione non è un vantaggio, ma un requisito strutturale di funzionamento del tributo). Infatti, la giurisprudenza Europea ha invocato l’abuso del diritto per negare la detrazione essenzialmente in casi di interposizione nei quali, quindi e in ultimo, l’acquisto risultava in realtà non afferente l’attività d’impresa del formale acquirente ma di un altro soggetto che non avrebbe potuto godere della detrazione dell’IVA relativa all’operazione (ad esempio per l’operare del pro-rata come nel caso deciso da CGUE, sent. 21.02.2006, causa C-255/02, Halifax). Come ben si vede, nessun rilievo neppure indiziario ha avuto (né poteva avere) in tali contesti il corrispettivo dell’operazione. Talché l’invocazione dell’abuso del diritto nella sentenza in esame assume il tipico carattere di abuso dell’abuso del diritto.

Un ultimo cenno merita, infine, il criterio di riparto dell’onere della prova che la Cassazione ha tentato di tratteggiare sul confuso ragionamento svolto e sopra sintentizzato. Spetta all’amministrazione “dimostrare l’antieconomicità manifesta e macroscopica, come tale esulante dal normale margine di errore di valutazione economica“: a fronte delle esperienze che notoriamente si collegano al “disinvolto” governo del concetto di “antieconomicità” da parte dell’Agenzia delle Entrate, adesso la Cassazione suggerisce di distinguere una “antieconomicità” tutto sommato ragionevole da una antieconomicità “manifesta e macroscopica“. Già si profilano interminabili discussioni tra contribuenti e fisco in ordine alla più o meno marcata antieconomicità di una valutazione o alla maggiore o minore gravità dell’errore: in tutto questo, la certezza del diritto appare davvero come una chimera irrimediabilmente recisa da astrazioni teoriche. Superato il malcerto vaglio della manifesta e macroscopica antieconomicità, “spetterà all’imprenditore dimostrare che la prestazione del bene o del servizio presenta comunque le caratteristiche per ritenersi reale ed inerente rispetto all’attività svolta, potendo altresì accadere che l’antieconomicità costituisca indizio di abuso del diritto“. Non è chiaro se con l’affermazione “presenta comunque le caratteristiche per ritenersi reale” la sentenza intenda conferire rilievo a una parvenza di esistenza indipendente dal dato reale della esistenza oppure postuli una terza via tra operazione esistente e operazione inesistente: ad ogni modo, il problema esula dall’abuso del diritto che essa stessa subito dopo richiama, poiché se l’operazione non può “ritenersi” in tutto o in parte reale si discute di fatture per operazioni inesistenti, problema che nulla ha a che fare con l’antieconomicità di una operazione effettivamente realizzata. Quanto all’assenza di connessione tra antieconomicità, pur manifesta ed eccessiva, ed afferenza dell’acquisto alle operazioni imponibili svolte dall’acquirente, legittimante la detrazione ai fini IVA, si rinvia a quanto detto sopra.

In definitiva, con la sentenza in rassegna la Cassazione dà l’impressione di cercare in ogni modo di far rientrare dalla finestra quella irrilevanza ai fini IVA delle valutazioni di antieconomicità del corrispettivo che essa stessa, giustamente, aveva riconosciuto destinate a uscire dalla porta. Già in ciò la sentenza non può essere condivisa, per le ragioni sopra illustrate. Ma ancor più evidente è la non condivisibilità del criterio, davvero approssimativo, che essa suggerisce a tal fine agitando l’abusato spettro dell’abuso del diritto. E allora, una volta di più, viene da domandarsi perché dirigere in queste direzioni tante energie giurisprudenziali che dovrebbero sul punto limitarsi a prendere atto di un dato oggettivo e incontrovertibile che è quello per cui, in materia di IVA, nessun rilievo ha – a parte casi particolarissimi, nei quali all’evidenza non rientrava quello oggetto di decisione – la presunta antieconomicità del corrispettivo di una operazione.

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