Il Gruppo i.v.a. secondo gli orientamenti della Corte di Giustizia U.E. (rassegna di giurisprudenza)

Di Enrica Mencarelli -

Con la Legge di Bilancio 2017 (cfr. art. 1, co. 24 della l. n. 232/2016), il legislatore italiano ha dato compiuta attuazione alla previsione contenuta nell’art. 11 della Direttiva i.v.a. (2006/112/CE), introducendo anche nel nostro ordinamento l’istituto del cd. “gruppo i.v.a.”.

La novella normativa rende pertanto utile operare una breve rassegna dei principi già affermati in materia dalla Corte di Giustizia.

Si rammenta anzitutto che l’art. 11 della Direttiva consente agli Stati membri, previa consultazione del Comitato consultivo i.v.a., di introdurre una disciplina che consideri come unico soggetto passivo più persone giuridicamente indipendenti, tra loro strettamente vincolate da rapporti finanziari, economici e organizzativi. Tale facoltà (l’introduzione di tale regime presenta, infatti, carattere facoltativo per gli Stati), sebbene già prevista all’interno della II Direttiva, ha trovato nell’ultimo decennio una più diffusa attuazione negli ordinamenti nazionali; ciò ha fatto sì che la Corte di Giustizia abbia avuto varie occasione di pronunciarsi sui profili interpretativi della norma unionale, sollevati soprattutto nell’ambito di procedure di infrazione promosse dalla Commissione (nelle ipotesi di ravvisato contrasto con le indicazioni fornite nella comunicazione COM(2009)325 del 02.07.2009).

Le questioni principali affrontate dalla Corte di Giustizia possono essere ricondotte essenzialmente a quattro aree tematiche: (i) l’individuazione degli elementi essenziali ed indefettibili affinché le discipline nazionali possano considerarsi la trasposizione del regime di cui all’art. 11 della Direttiva i.v.a. (causa C-162/07, Ampliscientifica; causa C-65/11, Commissione c. Paesi Bassi); (ii) la legittimità di limitazioni soggettive del regime (causa C-480/10, Commissione c. Regno di Svezia; causa C-85/11 Commissione c. Irlanda; causa C-86/11, Commissione c. Regno Unito; causa C-65/11, Commissione c. Paesi Bassi; causa C-74/11, Commissione c. Finlandia; causa C-95/11, Commissione c. Regno di Danimarca; causa C-109/11, Commissione c. Repubblica Ceca; cause riunite C-108/14 E C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave); (iii) i profili connessi alla territorialità (causa C-60/90, Polysar Investments Netherlands; causa C-7/13, Skandia); (iv) infine, l’efficacia della norma europea rispetto alle legislazioni nazionali (cause riunite C-108/14 E C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave).

In via del tutto preliminare, occorre sottolineare che, secondo l’interpretazione giurisprudenziale, l’art. 11 della Direttiva i.v.a. non ha natura derogatoria o particolare, perciò non deve essere interpretato restrittivamente (cfr., ex pluribus, causa C-480/10, punto 36; causa C-74/11, punto 64).

È utile inoltre ricordare, con riferimento alle finalità della disciplina, che il citato art. 11 consente agli Stati di non collegare sistematicamente la qualifica di soggetto passivo alla nozione di autonomia prettamente giuridica, al fine di perseguire gli obiettivi di “semplificazione amministrativa” e “evitare taluni abusi, quali, ad esempio, il frazionamento di un’impresa tra più soggetti passivi al fine di beneficiare di un particolare regime” (cfr., ex pluribus, causa C-85/11, punto 47; causa C-480/10, punto 37).

Ciò premesso, in merito all’individuazione degli elementi essenziali affinché una disciplina nazionale possa considerarsi attuazione della disposizione unionale sul gruppo i.v.a., la Corte ha rimarcato la necessità che la normativa interna preveda che i soggetti tra loro strettamente vincolati da rapporti finanziari, economici e organizzativi non siano più considerati quali soggetti passivi distinti ai fini i.v.a., ma alla stregua di un unico soggetto passivo d’imposta (cfr. sentenza del 22.05.2008, causa C-162/07, Ampliscientifica, ove è stato escluso che una disciplina come quella italiana sulla liquidazione dell’i.v.a. di gruppo, ex art. 73 del d.P.R. n. 633/72, costituisca attuazione dell’art. 11 della Direttiva). In altri termini, la disciplina nazionale deve riconoscere nel gruppo il solo soggetto passivo i.v.a., negando tale qualifica ai singoli membri, dimodoché: (i) le singole imprese partecipanti al gruppo non possano più presentare le dichiarazioni i fini dell’imposta sul valore aggiunto, ma soltanto il gruppo sia legittimato a presentare la dichiarazione unitaria; (ii) al gruppo venga assegnato un unico numero di partita i.v.a., così da essere riconoscibile all’esterno quale unica entità. Per contro, là dove uno Stato introduca un regime di dichiarazione e versamento di gruppo semplificati, consentendo al contempo alle singole società di mantenere la qualifica di soggetti passivi autonomi, non si è in presenza di una disciplina attuativa dell’art. 11 della Direttiva i.v.a..

La Corte, inoltre, ha sottolineato l’importanza di rispettare i vincoli procedimentali dettati dall’art. 11, rilevando che tale disposizione, “come emerge dal suo stesso tenore, può trovare applicazione solamente in seguito a consultazione del comitato consultivo IVA” (cfr. causa C-162/07, punto 18; cfr., di analogo tenore, sentenza del 25.04.2013, causa C-65/11, Commissione c. Paesi Bassi, punto 55). Tale regola, secondo la giurisprudenza, vale altresì in riferimento alle modifiche successivamente apportate ai regimi nazionali attuativi dell’art. 11 (causa C-65/11, punto 56). Ciò nondimeno, la Corte non ha mai impiegato da solo l’argomento della mancata consultazione del Comitato per negare la riferibilità della disciplina nazionale all’art. 11 della Direttiva, ma sembra essersi basata soprattutto sull’analisi delle caratteristiche sostanziali del regime. È dato pertanto ritenere che, nel caso in cui uno Stato membro ometta di operare siffatta consultazione, non possa pervenirsi alla negazione della riconducibilità del regime nazionale alla disciplina unionale, ma solo rilevarsi una violazione procedurale da parte del medesimo Stato.

Procedendo oltre nella rassegna delle pronunce dalla Corte di Giustizia, meritevoli di interesse appaiono i principi concernenti le limitazioni contenute in alcune normative nazionali per l’applicazione del regime di gruppo. Anzitutto, i Giudici di Lussemburgo hanno affrontato la questione concernente la compatibilità con il diritto dell’Unione delle discipline nazionali che restringono l’applicazione del regime alle sole imprese operanti in specifici settori economici (es. bancario, finanziario e assicurativo; cfr. sentenze del 25.04.2013, causa C-480/10 Commissione c. Regno di Svezia e causa C-74/11, Commissione c. Finlandia). A tale riguardo, la Corte ha ricordato preliminarmente che la nozione di “soggetto passivo” deve essere interpretata in modo autonomo e uniforme all’interno dell’Unione e tale regola s’impone anche in relazione al regime di cui all’art. 11 della Direttiva IVA, nonostante il carattere facoltativo della sua attuazione da parte degli Stati membri. Ciò posto, la Corte rileva come il tenore letterale dell’art. 11 non consenta di limitare l’applicazione della disciplina sul gruppo ad alcune tipologie soltanto di attività economiche. Inoltre, come osservato dall’Avvocato Generale (cfr. conclusioni presentate il 27.11.2012), gli obiettivi perseguiti dal regime dell’i.v.a. di gruppo, ossia la semplificazione delle attività amministrative e la repressione di possibili abusi, non sono limitati ad alcuni settori economici soltanto, ma sono suscettibili di rilevare per tutti gli operatori, cosicché, anche la ratio della disciplina porta a negare la possibilità di circoscrivere il suo campo di applicazione in base al tipo di attività svolta. Ciò nonostante, la Corte riconosce altresì che il secondo comma dell’art. 11 consente agli Stati la possibilità di adottare misure necessarie per contrastare fenomeni evasivi/elusivi che dalla disciplina del gruppo possono scaturire, lasciando dunque aperta la possibilità che, in considerazione di tali esigenze, gli Stati membri introducano disposizioni limitative all’accesso al regime (nella causa C- 480/10, ad esempio, è stata ritenuta compatibile la limitazione del regime alle sole imprese operanti nei settori bancario, finanziario e assicurativo, in quanto sottoposte alla sorveglianza dell’Ispettorato delle Finanze).

Sempre in merito ai requisiti soggettivi di accesso al regime, la Corte di Giustizia, in svariate occasioni (cfr. sentenza del 09.04.2013, causa C-85/11, Commissione c. Irlanda; sentenza del 25.04.2013, causa C-86/11, Commissione c. Regno Unito; sentenza del 25.04.2013, causa C-95/11, Commissione c. Regno di Danimarca; sentenza del 25.04.2013, causa C-109/11, Commissione c. Repubblica Ceca), ha riconosciuto la possibilità che partecipino al gruppo i.v.a. anche persone che non siano, esse stesse, “soggetti passivi” i.v.a. ai sensi dell’art. 9 della Direttiva e, in particolare, le cd. holding statiche (le quali non esercitano attività economica ma si limitano a percepire gli utili derivanti dalla partecipazione nelle società controllate). Osserva infatti la Corte che la norma europea non contempla la condizione che i soggetti partecipanti al gruppo i.v.a. rivestano, individualmente, lo status di soggetto passivo, posto che dal punto di vista letterale l’art. 11 utilizza il termine “persone” (“persons”), e non “persone imponibili” (“taxable persons”). Tra le altre argomentazioni, inoltre, la Corte sottolinea come la possibilità di considerare quale unico soggetto passivo un gruppo composto anche da persone che non sono autonomamente soggetti passivi i.v.a. non contrasti con gli obiettivi di semplificazione amministrativa e di lotta ai fenomeni evasivi/elusivi che la norma europea intende perseguire, ma anzi la presenza di tali soggetti può favorire tali obiettivi e, in alcuni casi, essere financo indispensabile ad integrare il requisito degli stretti vincoli finanziari, economici e organizzativi tra i membri del gruppo. Del resto, come rilevato dall’Avvocato Generale (cfr. conclusioni presentate il 27.11.2012, punti 50-52), “è l’attività, e non la forma giuridica, a definire la qualità di soggetto passivo ai fini dell’IVA” e ciascun soggetto può esercitare attività che rientrano nell’ambito di applicazione dell’i.v.a. e attività che non vi rientrano; sotto questo punto di vista, “non si può operare alcuna distinzione tra un soggetto passivo ordinario e un gruppo IVA”, con la conseguenza che l’inclusione di un soggetto non imponibile all’interno del gruppo i.v.a. non appare in contrasto con il principio di neutralità fiscale.

Sempre in tema di limitazioni soggettive per l’accesso al regime de quo, la Corte osserva inoltre come la norma non escluda di per sé dal suo ambito di applicazione gli enti privi di personalità giuridica (cfr. sentenza del 16.07.2015, cause riunite C-108/14 e C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave, punti 37-38). Pertanto e in linea di principio, gli Stati membri non possono subordinare l’applicazione di tale regime a restrizioni soggettive, come quella che ne limita l’accesso alle sole persone giuridiche, salvo che tali restrizioni non costituiscano misure necessarie e adeguate al raggiungimento dell’obiettivo di prevenzione delle condotte abusive (verifica rimessa alla valutazione del giudice nazionale).

In merito ai legami finanziari, economici e organizzativi, la Corte osserva come la norma europea contempli, quale unica condizione, la natura “meramente stretta” dei rapporti che legano le persone affinché queste possano costituire un gruppo i.v.a. (cfr. cause C-108/14 e C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave, punto 44). Ciò porta a ritenere che il regime in parola non possa considerarsi riservato esclusivamente agli enti che si trovano in un rapporto di subordinazione con la società madre. Sicché, se da un lato l’esistenza di un rapporto di subordinazione consente di presumere la natura “stretta” dei rapporti tra gli enti ed è suscettibile, quindi, di rappresentare una condizione sufficiente per l’integrazione di tale requisito; dall’altro lato, siffatto rapporto di subordinazione non può però, di per sé, essere considerato condizione necessaria alla costituzione di un gruppo i.v.a.. In altri termini, come esaustivamente rilevato dall’Avvocato Generale (conclusioni presentate il 26.03.2015, par. 99), “l’esistenza di «stretti» vincoli dal punto di vista finanziario, economico e organizzativo non implica necessariamente l’integrazione di un membro nell’impresa di un altro membro del gruppo IVA, né l’esistenza di un rapporto gerarchico tra tali membri”. Cosicché, in definitiva, è ben possibile il ricorso a “gruppi IVA non gerarchici”. La previsione nazionale che riservi la possibilità di costituire un gruppo IVA ai soli enti legati alla società madre da un rapporto di subordinazione può resistere alla censura di contrasto con il diritto dell’Unione nella sola misura in cui rappresenti un strumento necessario e adeguato al raggiungimento dell’obiettivo di prevenzione di pratiche abusive.

Quanto, poi, alle limitazioni territoriali della disciplina, possono considerarsi alla stregua di un unico soggetto passivo le persone stabilite nel territorio di un solo e medesimo Stato membro, escludendo che il regime in parola possa applicarsi anche al gruppo di rilevanza internazionale (cfr. sentenza del 20.06.1991, causa C-60/90, Polysar Investments Netherlands).

Nella pronuncia Skandia (sentenza del 17.09.2014, causa C-7/13), poi, viene ammessa la possibilità che una stabile organizzazione situata nel territorio di uno Stato membro possa partecipare, da sola, ad un gruppo i.v.a. costituito nello Stato medesimo. Invero, sebbene ai fini i.v.a. la branch venga considerata un unico soggetto passivo con la propria casa madre (principio affermato nella causa C-210/14, FCE Bank, e ribadito nella sentenza Skandia, punti 24-25), la partecipazione della stabile organizzazione ad un gruppo i.v.a. determina la rottura dell’unitarietà soggettiva tra succursale e casa madre, facendo emergere la prevalenza del rapporto di gruppo. Cosicché, in tale fattispecie, “società e succursale non possono essere considerate quale unico soggetto passivo”, pertanto le prestazioni rese dalla casa madre nei confronti della stabile organizzazione appartenente ad un gruppo i.v.a. si considerano effettuate nei confronti del gruppo medesimo e, come tali, costituiscono operazioni imponibili. In sostanza, la Corte riconosce al gruppo i.v.a. una forza attrattiva che vale a recidere l’unitarietà soggettiva che normalmente caratterizza i rapporti tra casa madre e succursale, escludendo in tal modo che gli effetti del gruppo i.v.a. possano travalicare i confini nazionali.

In relazione all’ultima tematica sopra accennata, concernente gli effetti della previsione contenuta nell’art. 11 della Direttiva i.v.a. rispetto alle normative nazionali, la Corte rileva come tale disposizione non soddisfi le condizioni necessarie per produrre un effetto diretto in quanto, da un lato, presenta carattere condizionato e, dall’altro, difetta altresì di esaustività (cfr. cause riunite C-108/14 e C-109/14, Larentia + Minerva e Marenave). In particolare, si rende necessario l’intervento del legislatore nazionale al fine di definire la portata concreta dei vincoli di natura finanziaria, economica e organizzativa, i quali possono essere declinati in modo differente nelle legislazioni interne. La norma in esame, quindi, non può essere direttamente invocata da parte dei soggetti passivi, neppure là dove la disciplina nazionale si ponga in contrasto con essa.

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