L’articolo 12 dello Statuto alla “prova di resistenza”

Di Francesco Mattarelli -

Qualche tempo fa, in questo Supplemento online, il prof. Fransoni [v. 24 settembre 2016, G. Fransoni “La Cassazione e il contraddittorio ex art. 12, u.c., dello Statuto: «Il semaforo rosso è un consiglio»”] giustamente denunciava la ristrettezza di vedute espressa dalla Corte di Cassazione nella sentenza 27 luglio 2016, n. 15616 (già preceduta in termini dalla sent. 4 maggio 2016, n. 8857). La pronuncia, infatti, esclude in modo perentorio che l’articolo 12, c. 7, della Legge n. 212/2000 imponga all’Amministrazione di motivare l’accertamento tenendo espressamente conto delle osservazioni presentate dal contribuente, in quanto la norma “non introduce uno specifico obbligo di motivazione sulle stesse né è previsto in sede di impugnazione un sindacato sulla scelta dell’amministrazione”.

Va ricordato che la sentenza 24823/15 delle SS.UU., con un ampio passo indietro rispetto ai propri precedenti orientamenti (le sentenze “gemelle” nn. 19667 ed 19668 del 2014), che pure avevano ottenuto l’appoggio della Corte Costituzionale, ha stabilito che, per i tributi non armonizzati, il contraddittorio è obbligatorio solo quando previsto dalle specifiche norme positive e negli stretti limiti “letterali” delle stesse [la delusione per questo revirement è stata autorevolmente testimoniata il 24 maggio 2016 su questo Supplemento da Fantozzi “E’ già tramontata la (breve) stagione del garantismo? In tema di contraddittorio procedimentale non resta che sperare nella Corte Costituzionale”].

Di qui l’ingiustificato formalismo della sentenza n. 15616/16. Formalismo che, peraltro, può anche condurre ad un “eccesso di tutela”: infatti, l’avere sganciato la disciplina dello statuto da un’interpretazione evolutiva e sistematica implica che, ai sensi dell’art. 12, c. 7, debba – per esempio – essere annullato l’avviso di accertamento emesso ante tempus e ciò anche qualora non risulti che il contribuente avrebbe potuto opporre qualsivoglia osservazione difensiva.

Si percepisce qui tutta la disarmonia dell’artificioso assetto voluto dalla sentenza delle SS.UU. n. 24823/15 che – rinnegando le precedenti conclusioni – ha configurato un sistema di garanzie a “doppio binario”, diversamente operanti per i tributi armonizzati e non: i primi coperti da una garanzia di livello ordinamentale, e i secondi da una congerie di norme frammentarie e disomogenee.

Torniamo quindi al tema della “motivazione a fronte delle osservazioni” per mettere in evidenza che il tema è stato affrontato da altre due pronunce che solo in apparenza seguono l’impostazione della sentenza n. 15616/16, ma aprono, invece, la porta ad un approccio “sostanzialista”.

Nella sentenza del 3 agosto 2016, n. 16155, la Corte – pur rigettando il ricorso del contribuente che lamentava la violazione dell’art. 12 per non avere motivato l’accertamento in ordine alle proprie deduzioni – afferma che ”non è ravvisabile un obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento in relazione a qualsivoglia deduzione del contribuente (…). Può dunque configurarsi anche una reiezione implicita delle allegazioni del contribuente, a meno che la mancanza di una esplicita considerazione abbia determinato una obbiettiva incompletezza o incoerenza della motivazione dell’atto impositivo, che è onere del contribuente allegare e dimostrare.

Per meglio comprendere questa statuizione, va notato che essa prende esplicitamente spunto da un altro precedente arresto (Cass. 20 aprile 2016, n. 7896) ove la Corte – sempre rigettando le doglianze del contribuente – specificava che “L’adeguatezza della motivazione (…) non può essere valutata con criteri formali, né ritenendo necessaria la specifica confutazione di tutte le deduzioni, più o meno pertinenti o rilevanti, del contribuente, ma va piuttosto commisurata in considerazione della essenziale funzione della stessa (…)”.

La Corte ritiene dunque possibile la reiezione implicita delle osservazioni e nega che la nullità dell’accertamento possa discendere dalla sola circostanza che in esso non sono state richiamate le deduzioni del contribuente.

Tuttavia, il Supremo collegio precisa che può ben riscontrarsi una “obbiettiva carenza motivazionale, del provvedimento, solo quando risulti, ricadendo il relativo onere probatorio sul contribuente, che, a fronte di contestazioni specifiche e rilevanti, incidenti su fatti decisivi, idonee ad inficiare gli stessi presupposti dell’accertamento (o di singole riprese), l’atto impositivo abbia del tutto omesso di indicare le ragioni per le quali dette contestazioni sono state disattese ed i relativi temi d’indagine non approfonditi, onde da tale mancanza sia derivata una obiettiva e sostanziale incompletezza o incoerenza della ratio delle riprese a tassazione”.

La Cassazione, quindi, affronta la questione della “motivazione” in replica alle osservazioni ex art. 12, c. 7, riconoscendo un’esigenza di tutela non formale, ma sostanziale e pare si tratti di un orientamento ispirato dalla c.d. “prova di resistenza” che la Corte ha recentemente fatto propria come limite all’ingresso del diritto al contraddittorio (per i tributi armonizzati).

Per la definizione delle “contestazioni specifiche e rilevanti, incidenti su fatti decisivi (…)” parrebbe quindi ragionevole rivolgersi proprio alla giurisprudenza comunitaria con cui si sono delineati i contorni della “prova di resistenza”. Si dovrebbero quindi considerare rilevanti quelle contestazioni che, se proposte, avrebbero potuto condurre ad un risultato differente” (Sentenza “Kamino”, cause riunite Kamino International Logistics BV, C-129/13 e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV, C-130/13, p.to 80), condizione da moderare con la specificazione che il “risultato differente” non sia da leggere come necessario accoglimento della contestazione.

Va detto che la giurisprudenza comunitaria sul tema (si vedano Distillers Company/Commissione, causa C-30/78, punto 26; Hercules Chemicals NV, causa C-51/92, p.to 81; Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware Co. Ltd causa C-141/08, p.to 94) sembra molto meno esigente nel riconoscere il valore “sostanziale” delle contestazioni che si sarebbero potute opporre rispetto a quanto richiesto dalla Corte di Cassazione per individuare le fattispecie in cui la “replica” è dovuta: tuttavia ci pare che vi siano ragioni per ambire ad un allineamento dei presupposti. Se esistono degli argomenti sostanziali per cui si merita di “esser sentiti”, a questi argomenti l’Amministrazione deve replicare.

Un’ultima brevissima osservazione va rivolta al vizio da dedurre. La mancanza di replica alle osservazioni (rilevanti) del contribuente senz’altro costituisce una violazione dell’obbligo di “valutazione” imposto dall’art. 12 e quindi una violazione di tale disposizione, ma le sentenze sopra citate sembrano spostare l’attenzione sul più generale obbligo di motivazione, sì che è opportuno che l’eventuale mancanza di replica alle osservazioni sia censurata sotto entrambi i profili.

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