IL NUOVO RAVVEDIMENTO OPEROSO COMMENTATO DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Di Francesco Farri -

Con la circolare n. 42/E del 12 ottobre 2016, l’Agenzia delle Entrate illustra il ravvedimento operoso così come modificato dalla legge di stabilità per il 2015 (comma 637 della l. n. 190/2014) e dal d.lgs. n. 158/2015. L’intervento di prassi si rivela opportuno sia per fugare ogni dubbio circa la nuova configurazione dell’istituto, che – per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate – ne ha radicalmente modificato i connotati rispetto alla disciplina precedente, sia per fornire indicazioni pratiche per il perfezionamento del ravvedimento.

Sotto il primo profilo, infatti, mentre in precedenza qualsivoglia contatto istruttorio formale tra ente impositore e contribuente impediva l’utilizzo del ravvedimento operoso, a seguito delle recenti modifiche l’avvio di controlli e anche la consegna di un p.v.c. non impediscono – quando si tratti di tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate – il ravvedimento operoso, finché non sia emanato un avviso di accertamento oppure sia inviata una comunicazione di irregolarità ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 602/1973 e omologhi in materia IVA (art. 13, comma 1-ter del d.lgs. n. 472/1997). Ciò costituisce un tassello indubbiamente importante nel progetto di compliance cui il legislatore degli ultimi anni sta cercando – con alterne fortune – di ispirare i rapporti tra Fisco e contribuenti: infatti, in caso di controllo da cui emergano criticità da cui il contribuente ritenga difficile difendersi, questi potrà regolarizzare la propria posizione minimizzando l’aggravio sanzionatorio (secondo il ventaglio di riduzioni previste dalle varie lettere del comma 1 dell’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 e decrescenti con il crescere del lasso di tempo tra commissione dell’irregolarità e ravvedimento) e ottenendo specifici benefici sull’eventuale piano penale (artt. 12-bis, 13 e 13-bis del d.lgs. n. 74/2000). Un simile approccio, peraltro, permette anche di superare la logica “totalitaria” che improntava la precedente disciplina in materia di adesione a inviti e a p.v.c. (di cui agli artt. 5 e 5-bis del d.lgs. n. 218/1997), non a caso espressamente abrogata in concomitanza con l’introduzione del nuovo ravvedimento operoso: essa, infatti, richiedendo l’accettazione totale del contenuto del verbale o dell’invito precludeva al contribuente, a fronte di un verbale o di un invito contenente al tempo stesso rilievi fondati e rilievi infondati, di minimizzare il carico sanzionatorio solo per i rilievi fondati, lasciando aperta la possibilità di contestazione per gli altri. Ciò che, invece, è adesso consentito per tutti i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate grazie all’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997.

Sotto il secondo profilo, la circolare spiega come si debba operativamente agire per perfezionare il ravvedimento. E’ richiesta, in particolare, la presentazione di una dichiarazione rettificativa (a seconda del momento in cui interviene, essa può essere “tardiva” ai sensi dell’articolo 2, comma 7 del d.P.R. n. 322/1998 oppure “integrativa” ai sensi del comma 8) e il pagamento delle maggiori imposte, con interessi e sanzioni. Per quanto attiene al profilo sanzionatorio, la circolare si diffonde in una dettagliata disamina delle fattispecie sanzionatorie integrate a seconda del momento in cui il ravvedimento avviene e a seconda del contenuto degli errori da correggere: a tal fine, si rinvia alla chiara tabella di sintesi che chiude la circolare stessa. Inoltre, la circolare ripete la posizione (par. 3.1.1) secondo cui la eventuale sanzione proporzionale per infedele dichiarazione assorbe le altre possibili sanzioni “relative all’infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella prevista per l’omesso versamento“, ma “restano … dovute autonomamente, in sede di ravvedimento le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all’articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997“. Su tale ultima precisazione, peraltro, vi è molto da dire, poiché, per un verso, l’autonoma sanzionabilità delle violazioni prodromiche merita in sé – come già evidenziato in precedente commento – un serio ripensamento e, per altro verso, la preclusione all’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento non è stabilita da alcuna norma di legge e, come tale, non può essere condivisa. Invero, dove ha voluto porre limiti all’applicazione del cumulo giuridico, la legge lo ha fatto espressamente (v. art. 12, comma 8 del d.lgs. n. 472/1997), con la conseguenza che laddove ciò non sia avvenuto (come per il caso del ravvedimento operoso) nessuna preclusione in tal senso può operare.

Il problema derivante da una possibile differenza di visione tra contribuente e prassi amministrativa o giurisprudenziale in ordine al trattamento sanzionatorio da accordare all’errore verificatosi, che secondo la Suprema Corte non può trovare soluzione tramite iniziale ravvedimento in base alla prassi e successiva richiesta di rimborso (Cass., sez. trib., 6108/2016), può invece trovare uno spunto di soluzione considerando le modalità di versamento delle somme dovute per il ravvedimento. Come noto e come ribadito dal par. 4.2. della circolare, il pagamento delle maggiori imposte con interessi e sanzioni non può essere, in sede di ravvedimento operoso, fatto oggetto di rateizzazioni in senso tecnico (a differenza di quanto avviene per i versamenti dovuti – ad esempio – in sede di accertamento con adesione), ciò che costituisce indubbiamente un ostacolo operativo alla piena diffusione dell’utilizzo dell’istituto e uno degli aspetti più meritevoli di ripensamento legislativo. Tuttavia, come ribadito dallo stesso paragrafo della circolare, rimane ferma “la possibilità di effettuare il ravvedimento in maniera c.d. frazionata, ossia la possibilità di perfezionare un ravvedimento parziale rispetto al quantum dovuto“, secondo le istruzioni dettate dalla ris. n. 67/E/2011. Al riguardo la circolare in commento, interpretando il comma 2 dell’art. 13 del d.lgs. n. 472/1997, afferma che “sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni (anche parzialmente) solo all’esito della procedimento complesso – consistente sia nelle regolarizzazione del comportamento (versamento del tributo), sia nel versamento delle sanzioni, sia nel versamento degli interessi -, tuttavia non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi“: la conseguenza che in tal caso si produce, secondo la circolare, è unicamente quella per cui “comunque, .. ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata. È evidente, peraltro, che, nelle more della definizione, il contribuente accetta il rischio di incorrere nella notifica di un atto di liquidazione o di accertamento ciò che impedirebbe il perfezionamento dell’istituto e, quindi, il beneficio della riduzione sanzionatoria“. In altre parole, come chiarisce la circolare sulla base della precedente risoluzione del 67/E/2011, “l’omesso versamento della parte di debito che residua non può beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dal citato articolo 13 che, invece, andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie“. Tale impostazione si presta a una lettura garantista che la giurisprudenza di Cassazione ha finora generalmente escluso (Cass., sez. VI, 19017/2015, che esclude la configurabilità del ravvedimento parziale contemplato dalla stessa prassi amministrativa; Cass., sez. trib., 12661/2011): da tale percorso argomentativo, infatti, può direttamente trarsi la conclusione che un contribuente, il quale per l’errore dichiarativo dal medesimo commesso ritenga dovuta una sola sanzione, possa ravvedersi pagando, oltre all’imposta e agli interessi, anche la sanzione ridotta che egli ritiene applicabile, attendendo l’irrogazione della eventuale ulteriore sanzione da parte dell’Ufficio e potendo – ferma restando la definizione in misura ridotta della prima sanzione – contestare giudizialmente l’integrazione della fattispecie costitutiva di tale seconda sanzione o, comunque, sollevare in sede giurisdizionale la questione dell’applicabilità del cumulo giuridico, con scomputo della somme già versate a titolo sanzionatorio in sede di ravvedimento.

In questa prospettiva, potrebbe stemperarsi un ulteriore problema cui dà luogo l’attuazione del ravvedimento operoso, ovvero quali siano le conseguenze di eventuali scostamenti tra le somme effettivamente versate e le somme esattamente dovute (si pensi, ad esempio, all’erroneo conteggio degli interessi). Al riguardo, a differenza di quanto sostiene la Suprema Corte (Cass., sez. VI, n. 14298/2012) il principio di buona fede di cui all’art. 10 dello Statuto dei contribuenti vorrebbe che fosse l’Ufficio a prendere la iniziativa di segnalare la necessità di integrare il versamento, prima di procedere alla emanazione di atti formali: e ciò a prescindere dal fatto che la disciplina del “lieve inadempimento” di cui a d.lgs. n. 159/2015 non si applichi formalmente al ravvedimento operoso. In ogni caso, anche laddove la segnalazione dell’Ufficio non abbia luogo, diversamente da quanto sembra derivare dalla più rigorosa giurisprudenza della Suprema Corte (Cass., sez. VI, 19017/2015; Cass., sez. VI, n. 14298/2012) l’applicazione della sanzione in misura piena dovrebbe residuare soltanto con riferimento alla eventuale parte di somme non correttamente versate, per il resto rimanendo definita la misura ridotta versata in precedenza.

Come si vede, la materia del ravvedimento non si è ancora definitivamente assestata, per quanto la relativa applicazione sia destinata ad assumere rilievo centrale nel quadro di quella reimpostazione dei rapporti tributari in termini di self compliance che – come autorevolmente sostenuto dal Prof. Fantozzi – fa sperare in un vero e proprio new deal tra Fisco e contribuenti (v. commento). La circolare in commento, pur non fornendo soluzione a tutte le questioni che rimangono sul campo, fornisce indubbiamente un contributo importante in tal senso.

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