La rettifica della dichiarazione: dall’asistematicità giurisprudenziale al riordino legislativo

Di Guglielmo Fransoni -

Il d.l. n. 193 del 2016 (collegato alla legge di bilancio per il 2017) contiene una modifica molto apprezzabile alla disciplina dell’integrazione o rettifica della dichiarazione dei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto. Le ragioni dell’apprezzamento dipendono sia dal contenuto della nuova disciplina, sia dal fatto che essa pone rimedio – in parte esplicitamente, in parte implicitamente – al disordine prodotto da taluni interventi giurisprudenziali poco attenti alle esigenze sistematiche e ai rapporti fra dichiarazione e accertamento.

Acquisito ormai da tempo – grazie proprio all’importante contributo offerto dalla giurisprudenza – che la dichiarazione, oltre a poter essere rettificata dall’amministrazione, è comunque emendabile dal contribuente, si può tentare di condensare nelle seguenti massime il quadro dei termini e delle forme in cui tale intervento deve essere operato secondo le indicazioni che emergono dai principi di diritto enunciati dalla recentissima sentenza delle sezioni unite della Cassazione e dai consolidati orientamenti dell’Agenzia.

Quanto al contribuente:

  1. le rettifiche in malam partem (a danno dello stesso) possono essere effettuate sino alla scadenza del termine per l’accertamento (art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1997 nel testo previgente come interpretato dalle Sezioni Unite della Cassazione: cfr. Cass. SS.UU. sent. n. 13378/2016 commentata su questo supplemento on line da Denora, Sui tempi per emendare le dichiarazioni le sezioni unite non convincono);
  2. le rettifiche in bonam partem (a favore del contribuente) devono essere effettuate entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo a quello oggetto di rettifica (art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1997 di nuovo secondo l’interpretazione fornita dalla citata Cass. SS.UU. sent. n. 13378/2016).

Quest’ultima regola è suscettibile però di alcune deroghe:

  1. se la rettifica è conseguenza di un errore contabile e il bilancio viene corretto, allora la rettifica può operarsi secondo una particolare procedura dichiarativa (denominata restatement) e può riguardare tutti i periodi per i quali non sia scaduto il termine per l’accertamento (cfr. Circ. 31/E del 2013);
  2. se la rettifica si risolve nell’emersione di un credito suscettibile di essere rimborsato, allora essa può trovare espressione, in via del tutto alternativa, in un’istanza di rimborso suscettibile di essere presentata entro il termine di 48 mesi dalla data del versamento assunto come “indebito” (l’assoluta alternatività dell’istanza di rimborso, già riconosciuta dopo alcune esitazioni dall’Agenzia, è oggi definitivamente riconosciuta dalla più volte citata Cass. SS.UU. sent. n. 13378/2016);
  3. se la rettifica è operata al fine di neutralizzare una maggiore pretesa dell’amministrazione finanziaria, allora essa può essere fatta direttamente in sede processuale con applicazione quindi delle sole preclusioni processuali (anche questo orientamento, già emerso in precedenze sentenze della Corte Suprema di Cassazione, appartiene al novero dei principi di diritto affermati dalle Sezioni Unite);
  4. se, infine, la rettifica è conseguenza di un errore sulla corretta imputazione a periodo di un componente positivo o negativo, il termine per il rimborso decorre dal passaggio in giudicato della sentenza che accerta l’errore (cfr. Cass. sent. nn. 6331/2008 e 16023/2009) alla quale ormai ha aderito la stessa Agenzia nelle circ. 23/E del 2010 e 31/E del 2012).

Passando all’intervento amministrativo – premesso che resta sempre incerto il tema delle rettifiche a favore del contribuente (sul quale ritorneremo fra breve) – i termini per effettuare le rettifiche in malam partem risultano essere sostanzialmente due:

  1. innanzi tutto, vi è l’ordinario termine di decadenza di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973;
  2. tuttavia, nelle ipotesi in cui l’amministrazione intenda disconoscere un credito esposto in dichiarazione (ciò che costituisce pur sempre una rettifica), questo può avvenire anche in sede processuale e, quindi, con i soli limiti temporali derivanti dalle preclusioni processuali (su questo principio, espresso anche di recente da Cass. sent. n. 10429/2016 su questo supplemento online con il commento di Scalinici, Que temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum: l’amministrazione decaduta dal potere di accertare conserva la “facoltà” di contestare, “in via di eccezione”, il credito esposto in dichiarazione).

Si tratta, come è evidente, di un quadro in cui coesistono ben otto termini diversi: sei attengono alla rettifica ad opera del contribuente (uno per la rettifica a sfavore e cinque per la rettifica a favore) e ad essi devono aggiungersi almeno due termini per la rettifica a sfavore ad opera dell’amministrazione.

Una situazione davvero eccessivamente articolata e scarsamente razionale, specialmente perché taluni termini (a volte troppo liberali e altre troppo penalizzanti per il contribuente e, specularmente, per l’amministrazione) risultano fissati prescindendo dall’individuazione di un criterio ordinatore chiaro e soprattutto idoneo a tener conto di almeno tre circostanze.

La prima è che le esigenze di rettifica della dichiarazione “a favore” del contribuente non si esauriscono affatto nella possibilità di far emergere un credito da indebito. Dalla dichiarazione dipendono, infatti, una pluralità di “posizioni” soggettive la cui rettifica determina un minor debito di imposta solo in via mediata e, spesso, solo futura ed eventuale.

La seconda circostanza, in qualche misura direttamente conseguente alla prima, è che la distinzione di dichiarazione a favore o sfavore è del tutto artificiale e inadeguata a inquadrare correttamente la realtà, potendosi avere rettifiche che, allo stesso tempo, incidono con “segno” opposto su posizioni giuridiche diverse (per esempio imposta dovuta e crediti di imposta esteri riportabili) talché talvolta risulta difficile stabilire se la dichiarazione è “a favore” o “a sfavore” sulla base del mero “saldo” fra le variazioni operate.

La terza circostanza che la prospettiva giurisprudenziale chiaramente stenta a mettere a fuoco è che le predette posizioni soggettive – specialmente quelle che non hanno la consistenza di veri e propri diritti soggettivi – hanno prevalentemente un’attuazione “amministrativa”, ciò che rende impossibile delineare un regime della modifica della dichiarazione che sia avulso dalle implicazioni “procedimentali”.

Di questi problemi (già emersi in una parte della giurisprudenza della Cassazione, poi superata dalla recente pronuncia a sezioni unite: cfr. Cass. sent. n. 10790/2016 in questo supplemento online con commento di G. Fransoni, Verso una completa ridefinizione dei termini per la correzione degli errori dichiarativi) si è mostrato, invece, perfettamente avvertito il legislatore con l’intervento normativo in esame.

L’art. 5 del d.l. n. 193/2016 modifica l’art. 2, commi 8 e 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 e introduce due nuovi commi nell’art. 6 del medesimo decreto. Correlativamente, modifica l’art. 1, comma 640 della l. n. 190 del 2014.

Senza poter indugiare in modo specifico su queste modifiche è sufficiente dire che per effetto di esse:

  1. in linea di principio (e salve le osservazioni che ci accingiamo a svolgere) viene fissato un termine unico entro il quale il contribuente può operare la rettifica della dichiarazione, tanto in bonam partem, quanto in malam partem e questo termine coincide con quello per l’accertamento in rettifica assegnato all’Amministrazione finanziaria;
  2. il termine per il controllo della dichiarazione integrativa (sia ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973; sia quello di accertamento in rettifica) decorre dalla data di presentazione della dichiarazione medesima ancorché solo con riferimento agli elementi “integrati”.

Questa scelta è destinata a semplificare e razionalizzare molto il quadro prima delineato.

La prima conseguenza è di immediata evidenza. Con l’unificazione del termine per la dichiarazione integrativa a favore e di quella a sfavore viene anche meno l’esigenza della procedura di rettifica di restatement la quale costituiva, in sostanza, un modo per rendere meno rigido, in talune specifiche circostanze, il termine per la rettifica a favore. Quindi, in concreto, i termini per la rettifica si riducono da 8 a 5: il termine generale e unico per la dichiarazione integrativa a favore o a sfavore del contribuente e/o per la rettifica ad iniziativa dell’amministrazione cui si aggiungono i tre termini “speciali” per il rimborso (quello ordinario su istanza ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973; l’eccezione di compensazione in sede processuale, l’istanza di rimborso in caso di errore sulla competenza) e il termine speciale per la rettifica dei crediti ad iniziativa dell’amministrazione.

Tuttavia, a nostro avviso, è possibile spingere oltre il discorso constatando come questo intervento, rafforzando la prospettiva amministrativa di cui si diceva prima, ha ulteriori implicazioni sistematiche.

Innanzi tutto, si deve notare che la previsione della nuova decorrenza del termine per l’accertamento a seguito di ciascuna integrazione della dichiarazione, conferma i dubbi che è lecito nutrire sulla correttezza della soluzione giurisprudenziale secondo cui i crediti del contribuente possono essere contestati dall’amministrazione anche oltre la scadenza dei termini proponendo un’eccezione in sede processuali. Posto che alle dichiarazioni integrative è tipicamente connessa l’emersione de “L’eventuale credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito” disciplinato dal comma 8-bis del medesimo art. 2, la nuova decorrenza del termine per l’accertamento è chiaramente (e correttamente) funzionale a consentire all’Agenzia di effettuare i necessari controlli. La previsione di questa riattivazione del termine per l’accertamento presuppone, pertanto, che il disconoscimento del credito si inserisce nelle normali attività di rettifica della dichiarazione e, come tale, non può essere effettuato là dove il termine per l’accertamento sia scaduto. Si tratta, peraltro, di una soluzione che trova conferma in altre discipline: si pensi, ad esempio, all’obbligo di prestare fideiussione ai fini del rimborso di crediti di imposta che sussiste solo fino a quando il termine per l’accertamento non è scaduto.

Se, come ci sembra certamente preferibile, la giurisprudenza riuscirà a prendere atto delle rationes proprie di tali discipline, dal catalogo dei termini elaborato dalla giurisprudenza si potrebbero allora espungere le due possibilità di rettificare la dichiarazione in sede processuale offerte al contribuente (quale motivo per opporsi alla pretesa dell’amministrazione) e all’amministrazione (quale motivo per contestare un’istanza di rimborso). Invero, entrambe le forme di rettifica appaiono incompatibili con un sistema che riconosce centralità alla fase amministrativa e alle forme e ai termini a essa relativi. Il numero dei termini si ridurrebbe, quindi, da 5 a 3.

Resterebbero da considerare il termine per l’ordinaria istanza di rimborso e il termine per la rettifica degli errori di imputazione a periodo.

Al riguardo, sebbene non vi sia dubbio che la disciplina di cui all’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 non viene modificata dall’art. 5 del d.l. n. 193/2016, si deve riconoscere che la sua importanza viene molto ridimensionata. La dichiarazione integrativa, infatti, assorbe tutte le funzioni dell’istanza di rimborso e, inoltre, può essere presentata in un termine più ampio. Se si tiene conto che il versamento a saldo scade a giugno dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e l’art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 prevede un termine di decadenza di cinque anni, è evidente che il termine per la integrazione della dichiarazione viene a scadere, per il medesimo periodo d’imposta, circa 18 mesi dopo la scadenza del termine per l’istanza di rimborso.

Nessun effetto sembra esplicare la riforma sul termine per il rimborso relativo agli errori di competenza. Si può, però, esprimere un’indicazione, almeno de iure condendo. Se, come a noi sembra, un’adeguata interpretazione delle discipline vigenti dovrebbe mettere in evidenza l’unitarietà concettuale della rettifica tanto se operata dall’amministrazione, quanto se posta in essere dal contribuente, sarebbe forse possibile rendere espresso l’obbligo dell’amministrazione di rettificare le dichiarazioni anche a favore del contribuente quantomeno nel caso di errori relativi ai periodi d’imposta (ciò che, peraltro, l’Agenzia tende comunque a fare di sua spontanea iniziativa).

In questo modo si potrebbe semplificare ulteriormente e definitivamente il quadro complessivo dei termini per la rettifica della dichiarazione.

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