Sanzioni IVA e principio di proporzionalità: nuove prospettive dalla Cassazione

Di Francesco Farri -

Con sentenza n. 16679 del 9 agosto 2016, la Cassazione apre alla possibilità di un generalizzato ripensamento dell’applicazione del sistema sanzionatorio IVA alla luce del principio di proporzionalità così come delineato dalla sentenza Equoland la quale, riguardando direttamente l’Italia ma essendo riferita all’àmbito peculiare dei depositi fiscali, con riferimento a tale ben preciso comparto aveva finora trovato puntuale applicazione nella giurisprudenza nazionale (es., Cass., 15988/2015; 15989/2015; 16109/2015; 17814-17815/2015; 18196-18171/2015; 10911/2016; 16777-16778/2016; 16782.16783/2016; 16979-16985/2016; 16999-17003/2016; 17010/2016). Invero, gli orientamenti espansivi della giurisprudenza europea in contenziosi non riguardanti direttamente l’ordinamento italiano (es., sent. Redhlis ed EMS Bulgaria Transport), erano bensì conosciuti dalla giurisprudenza italiana, ma finora – a parte precedenti rimasti isolati (es., Cass., 14767/2015, della quale si tornerà a dire infra) – non avevano trovato vincolatività nella giurisprudenza di legittimità a causa di preclusioni processuali (cfr., ad es., Cass., nn. 6808-6809/2015, 7162-7166/2015, 9176-9182/2015, le quali già prefiguravano una applicazione estesa del principio di proporzionalità anche al di fuori dei tributi armonizzati, ma non potevano disporre accertamenti in tal senso per la ragione processuale del difetto di specifica devoluzione).

L’apertura della sentenza in commento è, a dire il vero, molto prudente e – per troppi profili – vaga e finanche pilatesca nella parte in cui rimette al giudice di merito un compito che, almeno nei suoi tratti sistematici, avrebbe potuto e dovuto svolgere direttamente la Suprema Corte. Ma non si può dire che apertura non vi sia.

La sentenza inizia con il consueto rigetto dei motivi di ricorso di parte contribuente (ne rigetta ben dodici), con motivazioni tradizionali che alternano declaratorie di inammissibilità ad affermazioni giuridiche funzionali alla parte pubblica (si veda, ad esempio, il par. 4.): viene, in sostanza, confermato (punti 15 e 16 della sentenza) che in presenza di operazioni inesistenti (anche solo soggettivamente) l’IVA deve essere versata ma non può essere detratta anche se si verte in materia in cui opera il regime di reverse charge e se “la contribuente cessionaria abbia regolarmente effettuato l’inversione contabile a suo carico e reso neutrali operazioni ritenute inesistenti dal fisco“. Successivamente, viene esclusa la qualificabilità come violazione meramente formale e vengono, altresì, fornite interpretazioni restrittive di due nuove norme, con argomenti sui quali peraltro è lecito nutrire più di un dubbio.

Al par. 17, la sentenza esclude l’applicazione nel caso di specie del nuovo comma 9-bis.3, ultimo periodo dell’art. 6 del d.lgs. n. 471/1997, affermando che esso si applicherebbe alle operazioni inesistenti soltanto a condizione che esse abbiano i requisiti di operazioni imponibili: la Cassazione, in altre parole, estende senza incertezze anche al secondo periodo del nuovo comma 9-bis.3 un requisito (attinenza ad operazioni imponibili) che è presente soltanto nel primo periodo e la cui applicazione anche al secondo periodo non appare necessitata né per ragioni sistematiche, è per ragioni testuali, né per ragioni teleologiche (art. 11 disp. prel. c.c.). Anzi, sotto quest’ultimo profilo va osservato che la relazione di accompagnamento al d.lgs. n. 158/2015, che ha introdotto il comma in esame, non si limita – come afferma la Cassazione – ad operare riferimento alla “medesima procedura”, ma rinviene la ratio dell’attenuazione sanzionatoria in “effetti sostanzialmente neutri” che, con ogni evidenza, ricorrono anche in caso di reverse charge per operazioni inesistenti a prescindere dall’astratta imponibilità o meno delle stesse.

Al par. 18, poi, la sentenza esclude il rilievo del nuovo comma 7 dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972, sul quale la Cassazione non si sofferma ritenendolo non applicabile ratione temporis: in realtà, si renderebbe opportuna quanto meno una più approfondita riflessione sul senso della modifica, che si rivelerebbe sostanzialmente inutile se non fosse interpretata nel senso di legittimare l’istanza di rimborso dell’IVA versata per operazioni inesistenti in sede di reverse charge.

Conclusivamente (par. 19), la Cassazione termina la decisione con un ragionamento del seguente tenore. Premesso che secondo la Corte di Giustizia UE “l’importo della sanzione deve sempre essere graduabile e non può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione dell’imposizione sul valore aggiunto (Equoland, p.44 e Redlihs, p.45 e da 50 a 52; cfr. EMS-Bulgaria Transport p.75)“, e considerato che in caso di operazioni imponibili inesistenti non possono applicarsi “le esimenti di diritto interno previste per le violazioni meramente formali“, la Cassazione osserva che ” tuttavia il decreto di riforma ha quasi completamente ridisegnato e fortemente ridimensionato il sistema sanzionatorio tributario. Vale, dunque, il dettato del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, che ha esteso il principio del favor rei anche al settore fiscale“. In questo quadro, essa rimette al giudice di merito il compito di “(a) traguardare la fattispecie concretamente accertata dal giudice d’appello attraverso il nuovo assetto punitivo introdotto dal D.Lgs. n. 158 del 2015; (b) individuare le ipotesi sanzionatorie confacenti in continuità precettiva con l’originaria contestazione del fisco (D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, comma 4, art. 6, comma 6, art. 9, commi 1 e 3); (c) graduarne la portata nei limiti comunitari di quanto strettamente necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione dell’imposizione sul valore aggiunto, operando se del caso parziale disapplicazione del diritto interno“.

Quest’ultimo paragrafo della sentenza si presta a una duplice lettura.

Secondo un approccio restrittivo, esso si limita a chiedere la verifica della correttezza dell’inquadramento sanzionatorio della vicenda alla luce della rimodulazione delle fattispecie e delle cornici edittali operato dalla riforma fiscale del 2015. Nulla di significativamente nuovo vi sarebbe, sotto questo profilo, nell’arresto in commento, essendo pacifico che il diritto sanzionatorio più favorevole deve applicarsi alle vicende ancora pendenti (ad esempio, se la sanzione irrogata per infedele dichiarazione era pari al minimo edittale, essa deve essere riquantificata nel 90% anziché nel 100% della maggior imposta dovuta).

E’ il richiamo alla giurisprudenza europea in materia di proporzionalità e sufficienza della sanzione, corredato addirittura da un richiamo alla possibilità di disapplicazione del diritto nazionale da parte dei giudici (e della stessa amministrazione), a rendere le prospettive aperte dalla decisione in esame potenzialmente molto interessanti e finanche dirompenti. La moltiplicazione delle sanzioni in materia IVA, effettivamente, è un dato di fatto che la Suprema Corte, oggi, prudentemente ipotizza possa tracimare nell’eccessività. E non può che rallegrare il fatto che anche la Suprema Corte inizi a prenderne contezza. Maggiori perplessità destano gli strumenti con i quali la Cassazione ritiene potersi far fronte a tale situazione.

Il richiamo al diritto europeo e all’istituto della disapplicazione legislativa, infatti, è forse suggestivo ma di difficile (e laboriosa) gestione, specie in àmbito tributario. I principi affermati dal diritto europeo in materia, infatti, sono quanto mai vaghi (proporzionalità, effettività) e, come tali, richiedono un’opera di concretizzazione nel momento in cui si traducono in regole di dettaglio. In questa opera di concretizzazione, la visione del legislatore democraticamente rappresentativo non può essere sostituita dalla visione di un giudice, che dovrà limitarsi a intervenire nei casi in cui ritenga violati i limiti estremi di configurabilità del concetto che, per definizione, sono qui molto ampi. Derogare al principio di predeterminazione legislativa della sanzione, anche se in una prospettiva di favore per l’amministrato, costituirebbe una sicura involuzione rispetto alle acquisizioni dello Stato di diritto. Inoltre, va osservato che anche ciò che la giurisprudenza ha qualificato in altri casi come “disapplicazione” di legge si traduce, in realtà, nell’utilizzo di strumenti giuridici ordinari: ad esempio, la non applicazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 nelle summenzionate sentenze in materia di depositi IVA non costituisce una forma di “disapplicazione” per contrasto della norma interna con il diritto europeo, ma semplicemente un giudizio di non sussumibilità del fatto concreto sotto la fattispecie sanzionatoria; lo stesso effetto della “disapplicazione” del minimo edittale, ritenuto troppo alto, nel caso deciso dalla sent. n. 14767/2015, si poteva in realtà ottenere fisiologicamente applicando norme di legge previste dall’ordinamento italiano (in particolare, art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472/1997).

Si ha l’impressione che, al di là del fascino che possono giocare negli operatori il richiamo al diritto europeo e il mito del giudice che supera il legislatore disapplicandone le norme, la soluzione al problema dell’eccessività del trattamento sanzionatorio in materia di violazioni IVA si presti ad essere più efficacemente raggiunta facendo corretta applicazione degli ordinari strumenti giudici. Anzitutto, la Cassazione dovrebbe prestare la sua autorevole opera nomofilattica per risollevare dall’oblio applicativo l’art. 7, comma 4 del d.lgs. n. 472/1997, specie a seguito della modifica del d.lgs. n. 158/2015. Inoltre, la Cassazione dovrebbe ripensare alle nozioni di antefatto e postfatto non sanzionabile, calandole anche nella materia tributaria e in specie nel comparto IVA, in particolare ritenendo non necessario (o, quanto meno, non sempre necessario) il cumulo delle sanzioni per infedele dichiarazione e per irregolare documentazione delle operazioni quando i due eventi siano in rapporto di consequenzialità. Ad esempio, nel caso oggetto della sentenza in commento, soggetto al reverse charge, potrebbe agevolmente essere esclusa l’applicazione della sanzione per infedele dichiarazione perché, effettivamente, se l’operazione non vi fosse stata (ciò in cui si traduce il concetto di inesistenza) il saldo tra IVA a debito e IVA a credito del contribuente non avrebbe visto la benché minima variazione rispetto a quanto avvenuto nel caso di specie. Inoltre, potrebbe altresì essere valorizzato appieno il tenore delle nuove disposizioni normative (comma 9-bis.3, ultimo periodo dell’art. 6 del d.lgs. n. 471/1997 e nuovo comma 7 dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972) che, come sopra segnalato, la Cassazione troppo sbrigativamente accantona nella sentenza in rassegna. Infine, un ragionamento più complessivo dovrebbe tener conto anche della negazione della detrazione IVA per il committente/cessionario in caso di operazioni inesistenti o sovrafatturate. Il par. 19 della sentenza in rassegna pone tale dato a fianco ai parametri da considerare affinché il trattamento sanzionatorio non ecceda quanto necessario per assicurare l’esatto adempimento ed evitare l’evasione, quasi a voler significare che esso, letto in combinazione con l’art. 21, comma 7 del d.P.R. n. 633/1972, assume una sorta di carattere para-sanzionatorio che, del resto, non è estraneo neppure alla lettura della Corte di Giustizia UE (siccome insito nella valutazione di buona fede e diligenza del committente/cessionario richiesta a livello europeo). Si tratta di una considerazione sicuramente meritevole di sviluppo e approfondimento, poiché tale combinazione di effetti è in sé evidentemente distorsiva del sistema applicativo dell’IVA: infatti, da un lato (art. 21, comma 7 cit.) si privilegia la cartolarità e il formalismo del tributo, mentre dall’altro lato (negazione della detrazione), che peraltro in caso di reverse charge soggettivamente coincide con il primo lato, si privilegia la sostanza dei fatti. Di ciò dovrebbe tenersi conto nel quadro del complessivo ripensamento del trattamento sanzionatorio in questione.

Il Supremo Collegio, quindi, prima di delegare al giudice di merito esperimenti nomopoietici, come sembra avvenire nel caso di specie, dovrebbe guidare a un corretto utilizzo degli ordinari strumenti interpretativi e dogmatici che l’ordinamento italiano mette a disposizione in modo assolutamente esaustivo ma che troppo spesso, specie quando utilizzabili a favore dei contribuenti, continuano a giacere dimenticati in un cassetto finché non siano in qualche modo “risvegliati” da una realtà esterna il cui intervento si tende sempre più fatalisticamente ad attendere affinché qualcosa si muova, così neghittosamente trascurando i più efficaci strumenti che si troverebbero già a portata di mano.

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