L’analogia come l’anti-araba-fenice (e brevissima replica fattuale all’avv. Vacca)

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a Ris. 69/E del 5 agosto 2016)

La risoluzione 69/E è certamente molto importante sotto il profilo operativo e merita di essere specificamente commentata.

In questa sede, mi limiterò a citarla per sottolineare un dato il quale è rilevante di per sé e, al tempo stesso, costituisce una replica – oserei dire per facta concludentia – alle garbatissime e certo molto ragionevoli osservazioni di cui l’avv. Vacca mi ha onorato.

Il dato è questo ed è evidente; l’analogia nel diritto tributario merita una valutazione opposta a quella riservata all’araba fenice nelle quartine di Metastasio e Da Ponte: «che ci sia nessun lo dice, dove sia ciascun lo sa».

Questo dato è immediatamente rilevabile in ben due passi della risoluzione.

Innanzi tutto, là dove l’Agenzia riconosce che, anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 166-bis del t.u.i.r., per la determinazione del c.d. “valore di ingresso” dei beni in caso di trasferimento della sede in Italia «nel silenzio del legislatore, si applicava il principio generale individuato dall’amministrazione finanziaria». Val quanto dire che si riconosce l’esistenza di una lacuna e si riconosce altresì che essa veniva colmata con il riferimento a un principio generale. Inutile ricordare, a questo riguardo, che nella gerarchia dell’art. 12 delle preleggi il ricorso ai principi viene dopo l’analogia. Altrimenti detto, ai principi può ricorrersi solo se e nella misura in cui non si sia riusciti, prima, a colmare la lacuna mediante l’analogia. Il che vuol dire che là dove è ammesso il ricorso ai principi deve essere ammesso l’uso anche dell’analogia.

Il secondo esempio riguarda proprio il caso risolto dall’Agenzia con la risoluzione in commento. L’art. 166-bis disciplina il “valore di ingresso” nel caso di trasferimento della sede in Italia. Nell’istanza di interpello si chiedeva se la disciplina medesima potesse applicarsi anche al caso di incorporazione, nell’ambito di una fusione comunitaria, di una società estera in una società italiana.

L’Agenzia ha affermato che «In altri termini, l’operazione si sostanzia in un trasferimento in Italia della società lussemburghese, con le stesse conseguenze che avrebbe un trasferimento di sede della medesima società nel nostro Paese».

Dico subito che, a mio avviso, la soluzione è del tutto condivisibile. Quel che in questa sede si vuole evidenziare è che questa soluzione riposa evidentemente su un’applicazione analogica dell’art. 166-bis.

La fusione transnazionale si distingue nettamente dal trasferimento di sede. A quest’ultimo proposito è sufficiente ricordare che il trasferimento di sede presuppone la continuità del soggetto, la quale viene invece meno nel caso di fusione per incorporazione posto che, proprio secondo la disciplina comunitaria applicabile al caso di specie, la fusione è «un’operazione con la quale una o più società, tramite uno scioglimento senza liquidazione, trasferiscono ad un’altra l’intero patrimonio attivo e passivo mediante l’attribuzione agli azionisti della o delle società incorporate di azioni della società incorporante e, eventualmente, di un conguaglio in denaro non superiore al dieci per cento del valore nominale delle azioni attribuite».

Non è rilevante, qui, notare che, in una prospettiva di diritto interno si potrebbe sostenere una tesi diversa: se la fusione è un complesso di modifiche statutarie, sarebbe sostenibile che, fra le modifiche operate, vi sia anche quella di trasferimento della sede, la quale, isolatamente considerata, integrerebbe direttamente i presupposti per l’applicazione della disciplina di cui all’art. 166-bis del t.u.i.r.

Questa prospettiva di inquadramento non appare rilevante non tanto e non solo perché fondata su nozioni di diritto interno non riferibili alla fusione transnazionale e, in specie, all’ordinamento dell’incorporata. La ragione fondamentale è che, in questa sede, non importa vagliare la correttezza del percorso argomentativo, ma verificare cosa, in concreto, gli interpreti fanno.

E non vi è dubbio che l’Agenzia non abbia motivato la soluzione ritenuta corretta affermando la coincidenza delle due fattispecie (come avrebbe fatto se avesse prescelto l’argomentazione appena prospettata), bensì facendo riferimento al fatto che l’incorporazione, dal punto di vista dei “valori di ingresso” è “sostanzialmente” analoga al trasferimento di sede, nel senso che pone gli stessi problemi e richiede soluzioni tendenzialmente omogenee. La necessità di trattare egualmente le due situazioni – tanto quella disciplinata, quanto quella che non lo è – è stata fatta discendere, quindi, dalla ratio dell’art. 166-bis del t.u.i.r. unitamente al generale principio di eguaglianza. In pratica, l’Agenzia ha fatto pianamente ricorso all’analogia.

L’ultima trincea per i sostenitori del divieto di analogia sarà quella di dire che si tratta, in questo caso, di interpretazione estensiva e non di analogia. Ma si tratta di un’obiezione palesemente debole sulla quale, comunque, non mi posso soffermare in queste brevi note. Basta, forse, il rinvio a Vito Velluzzi, La distinzione fra analogia giuridica e interpretazione estensiva, in M. Manzin, P. Sommaggio (a cura di), Interpretazione giuridica e retorica forense. Il problema della vaghezza del linguaggio nella ricerca della verità processuale, Milano 2006, 133 ss., il quale, conformemente alla migliore dottrina, si evidenzia come non esista alcuna differenza qualitativa fra i due procedimenti (al più una questione di grado) che possa giustificare il divieto, anche perché entrambe i procedimenti conducono ad applicare una certa disciplina al di là dei casi espressamente disciplinati.

In ogni caso, il punto che volevo evidenziare è che l’effettività dell’ordinamento e la sua capacità di dare risposte concrete alle esigenze sempre nuove che sorgono nella realtà non può prescindere dall’impiego di tutti gli strumenti interpretativi consentiti.

Questa affermazione, che in precedenza avevo fatto richiamandomi all’autorità di Ascarelli, poteva sembrare il frutto di mere elucubrazioni dottrinali.

E’ importante verificare, invece, che si tratta di mera constatazione di un dato, ineliminabile, della realtà quotidiana.

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