TERMINI RADDOPPIATI E LEGGE DI STABILITÀ 2016: ARRIVA LA PRIMA SENTENZA DELLA CASSAZIONE

Di Francesco Farri -

Con sentenza n. 16728 del 9 agosto 2016 la Cassazione Tributaria prende per la prima volta posizione sul perimetro applicativo del comma 132 della legge di stabilità per il 2016 e “salva” gli accertamenti emessi in precedenza quand’anche notificati nei termini raddoppiati senza previa presentazione di denuncia nei termini ordinari. La pronuncia arriva dopo una serie di sentenze di merito di senso opposto (alcune già oggetto di un primo commento e di un secondo commento, ai quali si rinvia per l’illustrazione del quadro sistematico) e dopo una ordinanza della Sesta Sezione della Cassazione (la n. 11171/2016) che, inserendo un riferimento ai testi applicabili “ratione temporis“, aveva secondo alcuni rappresentato una presa di posizione della Suprema Corte a favore della irretroattività della norma della legge di stabilità. Esclusa tale ultima eventualità, visto che nessun riferimento alla legge di stabilità veniva operato in detta ordinanza, la prima posizione sul punto della Cassazione è contenuta nella sentenza oggi in commento, la quale dà vita a un arresto giurisprudenziale che brilla per incapacità di cogliere le problematiche giuridiche rilevanti e per malgoverno dei principi interpretativi delle norme giuridiche.

La sentenza, infatti, si limita ad affermare seraficamente che il comma 132 della legge di stabilità per il 2016 e il precedente art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 coesisterebbero e regolerebbero due fattispecie diverse: “qualora gli avvisi di accertamento, sia pure relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell’art. 1 l. n. 208/2015; qualora, invece, gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano già stati notificati, si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015. La salvezza contemplata da quest’ultima norma, riferendosi senza distinzione agli effetti degli avvisi, non può che riguardare l’intero corredo disciplinare …al cospetto del quale è destinata a cedere l’applicabilità immediata delle norme introdotte nel 2015 in tema di raddoppio dei termini, derivante dalla loro natura procedimentale“.

Sennonché, il testo del comma 132 della legge di stabilità non opera alcun riferimento a una presunta applicabilità soltanto agli atti che “non siano stati ancora notificati“, come vorrebbe la sentenza: esso, infatti, si limita ad affermare che la necessità della denuncia entro il termine ordinario sussiste tout court per gli avvisi relativi a periodi precedenti a quello in corso al 31.12.2016 (e non anche per quelli successivi, cui pure l’imprecisa sentenza sembra operare riferimento inserendo la locuzione “sia pure“: per i periodi successivi, infatti, il sistema del termine raddoppiato viene completamente espunto dall’ordinamento). Pertanto, quelle che la sentenza di Cassazione ostenta come sicurezze non emergono affatto dal testo della legge ma rappresentano il frutto di una scelta interpretativa che non avrebbe dovuto rimanere implicita, come avvenuto, ma avrebbe richiesto di essere concettualizzata e vagliata alla luce dei canoni ermeneutici ordinari.

Canoni ermeneutici che, ove correttamente utilizzati, avrebbero fatto assumere una soluzione diametralmente opposta a quella prospettata dalla sentenza in commento, che sembra derivare dal combinato disposto di una pretesa applicazione del principio lex posterior generalis non derogat priori speciali e del principio tempus regit actum. Invero, nessuno dei due detti principi opera nel caso di specie.

Quanto al primo, esso già in generale “non sembra avere alcun fondamento nell’ordinamento vigente” (Gaustini R., Interpretare e argomentare, in Trattato Cicu – Messineo, Milano 2011, 122; in giurisprudenza, v. già Corte Cost., sent. n. 29/1976). A maggior ragione esso non può operare nella specie, laddove la disciplina precedentemente contenuta nell’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 (facendo salvi gli effetti degli atti di accertamento notificati senza denuncia nei termini ordinari purché entro la fine del 2015) è radicalmente e senza residui incompatibile rispetto a quella contenuta nel comma 132 della legge di stabilità per il 2016 (che, richiedendo la denuncia entro il termine ordinario di accertamento per tutti gli atti relativi a periodi d’imposta anteriori al 2016, sancisce conseguentemente la “illegittimità” di quelli che non rispettino tale requisito), con conseguente inconfigurabilità di una ipotesi di “specialità”. Del resto, la circostanza che la fonte del diritto, pochi mesi dopo aver fissato – in ottemperanza alla previsione di una precedente legge delega, formata in contesto politico diverso – una certa disciplina dei termini raddoppiati, abbia emesso un nuovo testo di legge che ripeteva la disciplina dei mesi precedenti in tutto eccetto che nella clausola di salvaguardia degli effetti degli atti emessi in precedenza, appare palesemente indicativa della volontà del legislatore di sostituire integralmente la disciplina precedente e, così, di abrogarla ai sensi dell’art. 15 disp. prel. c.c. Così, la clausola di salvaguardia contenuta nella disciplina precedente, non essendo stata ripetuta nella disciplina successiva ed essendo incompatibile con essa, non può che ritenersi abrogata dal legislatore.

Né vale affermare, come sembra fare la Cassazione, che la materia dei termini raddoppiati, avendo carattere procedimentale, sarebbe naturalmente retta dal principio tempus regit acutm. Tale principio, infatti, costituisce specificazione del generale principio di irretroattività delle legge (Comporti G.D., Tempus regit actionem, Torino 2001, 51-52) e, al pari di esso, può essere derogato dal legislatore. E la deroga ad esso, come emerge chiaramente dalla vicenda legislativa sopra illustrata, è esattamente quanto voluto dal legislatore nel caso di specie.

Nessuna di queste – invero dirimenti – questioni esegetiche la Cassazione si è data carico di esaminare nella semplicistica sentenza in commento. Talché appare senz’altro auspicabile che la Suprema Corte, spogliandosi dei panni – di cui troppo spesso si appropria – di aprioristico difensore della ragion fiscale e riappropriandosi di quelli – che l’ordinamento le assegnerebbe – di nume tutelare del diritto, riesamini funditus la questione dell’applicabilità della disciplina retroattiva dettata dal comma 132 della legge di stabilità per il 2016 anche agli avvisi di accertamento notificati in precedenza, salve naturalmente le posizioni divenute definitive.

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