Sui tempi per emendare le dichiarazioni le Sezioni Unite non convincono

(Corte di Cassazione, Sezioni Unite, sentenza n. 13378 del 7 giugno 2016)

Era prevedibile la risonanza mediatica che avrebbe avuto la ben nota sentenza delle Sezioni Unite che si annota: da tempo, infatti, si attendeva definitiva chiarezza da parte della Corte di Cassazione in ordine alle modalità temporali entro cui il contribuente potesse far valere le proprie posizioni creditorie nei confronti del Fisco e, in particolare, entro cui emendare la dichiarazione dei redditi a proprio vantaggio.

Ricordiamo, a questo proposito, che la possibilità di emendare la dichiarazione a favore del contribuente ha trovato espresso riconoscimento normativo a seguito dell’emanazione del D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435, con il quale è stato modificato il comma 8 dell’art. 2 del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 ed è stato aggiunto un ulteriore comma 8-bis nel testo dell’articolo.

Da allora, dottrina e giurisprudenza si sono interrogate sul rispettivo ambito applicativo dei due citati commi perché, secondo un primo orientamento, il comma 8 dell’art. 2 avrebbe avuto valenza generale, prevedendo la possibilità di integrare le dichiarazioni sia a favore che a danno del contribuente entro l’ordinario termine di decadenza dall’accertamento impositivo, mentre il comma 8-bis avrebbe individuato una disciplina “speciale” per la dichiarazione c.d. rettificativa in bonam partem, utilizzabile entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e volta a consentire l’utilizzo del credito ivi risultante in “compensazione”. Secondo una diversa ricostruzione interpretativa, invece, la dichiarazione rettificativa a favore del contribuente avrebbe potuto essere presentata esclusivamente entro il breve termine stabilito dal comma 8-bis, con l’ulteriore corollario dell’incertezza in ordine alla sussistenza ed alle relative modalità di utilizzo di eventuali rimedi alternativi per far valere le posizioni creditorie vantate nei confronti del Fisco.

Per quanto riguarda l’Amministrazione finanziaria, dopo un primo orientamento oltre modo restrittivo sull’emendabilità della dichiarazione in bonam partem, si è giunti – non senza un notevole sforzo interpretativo – a fornire soluzioni operative progressivamente sempre più favorevoli al contribuente. Dapprima, con la risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008, l’Agenzia delle Entrate ha ammesso l’utilizzo alternativo: i) della presentazione della dichiarazione rettificativa entro il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo ai sensi del comma 8-bis citato, ovvero, ii) in caso di scadenza del suddetto termine o di oggettiva impossibilità di utilizzare tale strumento, della presentazione di un’istanza di rimborso nei termini di cui all’art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Successivamente, con specifico riferimento alla rilevanza fiscale degli errori di competenza nella formazione del bilancio ed al conseguente regime di correzione contabile di tali errori, l’Agenzia ha ammesso la possibilità di utilizzare lo strumento offerto dal citato art. 2, comma 8-bis, anche per regolarizzare errori commessi in periodi antecedenti a quello legittimamente rettificabile (cfr. Agenzia delle Entrate, circolare n. 31/E del 2013, nonché la successiva risoluzione n. 87/E del 28 novembre 2013, riguardante il recupero della maggiore perdita derivante dalla correzione di errori contabili a seguito di accertamento).

Nell’ambito di questo variegato contesto interpretativo, le Sezioni Unite hanno formulato le seguenti conclusioni:

  1. l’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998 riguarda esclusivamente le dichiarazioni integrative a favore del Fisco (c.d. in malam partem), con le quali, cioè, si correggono “errori od omissioni in grado di determinare un danno per l’amministrazione”. A tale conclusione i giudici pervengono sulla scorta dell’orientamento già espresso dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 15063 del 25 ottobre 2002, ove si evidenziava come il previgente art. 9, commi 7 e 8, del D.P.R. n. 600 del 1973 – che in origine aveva disciplinato la materia – riguardasse la “rimozione di omissioni” nonché l’“eliminazione di errori”, suscettibili di importare un pregiudizio per l’erario e non per il contribuente dichiarante. Ne consegue, pertanto, che il contribuente non può fruire del più lungo termine previsto dal comma 8 del citato art. 2 e, quindi, rettificare a proprio favore la dichiarazione entro i termini previsti per l’accertamento;
  2. la possibilità di emendare la dichiarazione in bonam partem concessa al contribuente dal successivo comma 8-bis per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito” è stata prevista per garantire “una tutela distinta dalla domanda di rimborso e dai rimedi esperibili in sede giurisdizionale” ed è esercitabile “non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo”. L’attivazione di tale strumento comporta, tra l’altro, la possibilità per il contribuente di utilizzare in compensazione il credito eventualmente risultante;
  3. poiché la dichiarazione integrativa “per la stessa funzione alla stessa attribuita dalla norma – viene a saldarsi con la originaria dichiarazione presentata, modificando “ora per allora” il contenuto delle voci reddituali indicate”, il controllo eseguito ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 ha ad oggetto la “dichiarazione fiscale emendata”, come risultante “dalla fusione dell’atto originario e di quello integrativo”;
  4. la procedura di rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 “è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui all’art. 2 comma 8-bis”, perché siamo in presenza di due discipline del tutto autonome e non confondibili. A questo proposito, è precisato che “ove il contribuente opti per la presentazione dell’istanza di rimborso di cui all’art. 38 cit., verrà introdotto un autonomo procedimento amministrativo (in cui la istanza di parte costituisce l’atto di impulso della fase iniziale) del tutto distinto dalla attività di controllo automatizzato – formale ed in rettifica – originato dalla mera presentazione della dichiarazione fiscale”;
  5. in ogni caso, il contribuente “in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria”. Per le Sezioni Unite, “oggetto del contenzioso giurisdizionale è, infatti, l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base dei dati forniti dal contribuente”, di modo che il contribuente può sempre fornire la dimostrazione “anche di errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale” ed opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco.

La sentenza, com’è evidente, è destinata a rianimare un dibattito – in realtà mai sopito – di ampia portata. Vi è già chi ha duramente contestato le conclusioni delle Sezioni Unite, osservando come la posizione creditoria del contribuente sia “quella di chi è titolare di un diritto soggettivo perfetto”, mentre l’art. 2, comma 8-bis, configurerebbe una norma sulla riscossione che non dovrebbe essere “strumentalizzata” per “alterare in sede processuale il diritto sostanziale” (cfr. E. De Mita, Il giudice premia le ragioni fiscali? Fa scelte politiche, Sole 24ore del 10 luglio 2016). Altri hanno rilevato come la pronuncia rappresenti un “preoccupante arretramento” sul piano delle tutele per il contribuente, al quale viene riconosciuta “solo un’eccezione, non anche un’azione, la quale presuppone quindi che vi sia una pretesa da opporre, nel senso che in mancanza di una pretesa, non residua spazio per la rettifica”; evidenziando altresì che – nell’ambito di un processo di tipo impugnatorio –sarebbe possibile in sede processuale ottenere “al più, l’annullamento dell’atto. Non anche il rimborso di quanto eventualmente pagato in eccesso” (cfr. A. Carinci– D. Deotto, Il ricorso non colma i vuoti di tutela, Sole 24ore del 7 luglio 2016).

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