Sul momento di produzione della documentazione necessaria per l’esenzione prevista dalla Direttiva interessi e royalties

Di Biagio Izzo -

CTP Milano 2 dicembre 2014 n. 9819

Con la sentenza in rassegna (CTP Milano, 2 dicembre 2015, n. 9819), la prima sezione della Commissione Tributaria Provinciale di Milano (“CTP di Milano”) si è pronunciata, inter alia, in merito ai rapporti intercorrenti tra requisiti formali e i requisiti sostanziali posti dall’art. 26-quater del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (“DPR 600/1973”), disposizione che recepisce la Direttiva 2003/49/CE (“Direttiva interessi e royalties”) nell’ordinamento italiano, esentando da ritenuta alla fonte gli interessi e i canoni fra società consociate di Stati membri.

La controversia concerneva il pagamento di interessi da parte di un’impresa di assicurazione residente in Italia (la “Società”) alle proprie consociate residenti in Francia. La Società corrispondeva tali interessi in esenzione da ritenuta alla fonte ai sensi dell’art. 26-quater DPR 600/1973 e a tal fine riteneva idonea la certificazione di residenza rilasciata dall’Autorità fiscale francese e la dichiarazione delle consociate estere attestanti il possesso dei requisiti imposti dai commi 2 e 4 dell’art. 26-quater.

L’Ufficio disconosceva l’esenzione eccependo che la documentazione di cui si era munita la Società non poteva considerarsi rispondente al disposto del citato articolo poiché (i) le richieste di esonero non avevano data certa e (ii) i documenti fiscali precedentemente menzionati erano stati rilasciati dalla autorità competente in data successiva rispetto alla corresponsione degli interessi.

L’Ufficio, sulla base della documentazione prodotta dalla Società, senza disconoscere lo status di beneficiario effettivo della consociata estera, ha ritenuto applicabile la ritenuta convenzionale del 10% in luogo dell’esenzione di cui all’art. 26-quater, poiché l’art. 11 della convenzione Italia-Francia porrebbe requisiti procedurali meno stringenti rispetto a quelli previsti dal citato art. 26-quater.

La CTP di Milano – nel confermare l’applicabilità del regime di esenzione sugli interessi corrisposti dalla società italiana alle proprie consociate francesi – ha sostanzialmente statuito una gerarchia tra i requisiti posti dall’art. 26-quater, DPR 600/1973, affermando la supremazia di quelli sostanziali rispetto ai quelli formali.

Nella sentenza in rassegna si legge, infatti, che i diritti previsti dall’ordinamento dell’Unione europea, nella specie il diritto all’esenzione da ritenuta sugli interessi previsto dalla Direttiva interessi e royalties, “qualora siano soddisfatti i requisiti sostanziali, non possono essere disconosciuti per il mancato rispetto dei requisiti puramente formali”.

Mettendo in secondo piano il chiaro disposto del sesto comma dell’art. 26-quater (secondo il quale il certificato di residenza e la dichiarazione del beneficiario devono pervenire al sostituto d’imposta italiano “entro la data del pagamento degli interessi o dei canoni”), i giudici milanesi hanno altresì affermato che “quando sia assodato che siano stati soddisfatti i requisiti sostanziali, l’Amministrazione finanziaria non può subordinare la fruizione di tali diritti al rispetto di ulteriori requisiti formali”. Nel caso di specie, tuttavia, non è l’Amministrazione a subordinare la fruizione dell’esenzione a particolari requisiti formali, ma la stessa legge attuativa della Direttiva.

Per giungere a tali conclusioni, la CTP di Milano sembra aver incentrato la sua attenzione sulla valenza delle certificazioni estere nell’ordinamento italiano. La corte, nel suo argomentare, ha infatti richiamato taluni precedenti giurisprudenziali non pienamente aderenti alla fattispecie sottoposta al suo vaglio. I precedenti richiamati affermano la valenza probatoria vincolante dei certificati rilasciati dalle Autorità fiscali estere con riferimento a ipotesi in cui veniva contestata la residenza delle società estere.

Ebbene, nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate non ha sindacato la residenza francese dei soggetti beneficiari degli interessi corrisposti dalla società italiana, ma ha applicato alla lettera il disposto del sesto comma dell’art. 26-quater, D.P.R. 600/1973.

Dunque, per quanto, da un punto di vista sostanzialistico, le conclusioni a cui giunge la sentenza in rassegna possano essere condivisibili, l’iter logico-motivazionale in essa rappresentato non può dirsi esente da critiche, dato che, come visto, i precedenti giurisprudenziali su cui i giudici milanesi sembrano aver fondato il proprio convincimento avevano ad oggetto fattispecie non equiparabili a quella sottoposta al loro vaglio.

Attenta dottrina sottolinea che la CTP di Milano avrebbe potuto motivare le proprie conclusioni su altre argomentazioni (cfr. F. Roccatagliata, Regime PEX per i proventi di fonte estera distribuiti dai fondi di investimento. Nelle transazioni finanziarie “cross-border” l’approccio sostanziale prevale e può operare in favore del contribuente, in GT n. 4/2016, pag. 343, nota n. 8), facendo riferimento a quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea (“CGUE”) nella causa Denkavit (C-283/94). In quell’occasione la CGUE, chiamata a pronunciarsi in merito all’applicazione della Direttiva madre-figlia, affermava il principio per cui gli Stati Membri non possono porre requisiti così restrittivi da inficiare il raggiungimento degli obiettivi perseguiti dalla norma comunitaria. Tuttavia, a parere dello scrivente, neanche tale motivazione avrebbe potuto delegittimare il rilievo dell’Ufficio. Ciò in quanto (i) l’art. 1, comma 11 della stessa Direttiva concede agli Stati membri la possibilità di applicare la ritenuta alla fonte ove il possesso dei requisiti sostanziali non sia comprovato da un certificato al momento del pagamento e, in tal caso, (ii) il successivo comma 15 garantisce comunque il diritto per la società non residente di chiedere il rimborso delle ritenute alla fonte, dimostrando la sussistenza dei requisiti per l’applicazione dell’esenzione.

La tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria, ma disconosciuta dalla CTP di Milano, appare dunque corretta. Come si avuto modo di rilevare, infatti, sia la normativa nazionale (art. 26-quater DPR 600/1973) che la normativa comunitaria (art. 1, comma 11 della Direttiva) attribuiscono particolare rilevo al momento di produzione della documentazione necessaria al fine di fruire del regime di esenzione.

Resterebbe in ogni caso salvo il diritto della società estera di chiedere a rimborso le somme versate dal sostituto di imposta, anche nel caso in cui tali somme fossero pagate a seguito di un accertamento dell’Agenzia nei confronti della società residente. Come sopra menzionato, infatti, la Direttiva, riconosce al soggetto che ha subito la ritenuta la possibilità di chiederne il rimborso entro i due anni successivi al pagamento, dettando altresì tempistiche stringenti per la sua esecuzione (un anno dalla notifica dell’istanza di rimborso). Sul punto si rileva che, applicando in maniera letterale la disposizione citata, ossia fissando il termine per la richiesta di rimborso sempre e comunque in funzione della data di pagamento degli interessi o delle royalties, si potrebbe pervenire a risultati contrari allo spirito della Direttiva, in particolare nel caso in cui la ritenuta fosse applicata a seguito di accertamento. In tale ipotesi, si ritiene viceversa che i canoni di interpretazione teleologica e sistematica richiedano di interpretare la disposizione nel senso che il termine biennale per la presentazione dell’istanza di rimborso debba decorrere non dalla data di pagamento del reddito, ma dalla successiva data in cui il pagamento della ritenuta sia divenuto definitivo.

Tanto premesso, sotto un profilo più strettamente normativo e de jure condendo, chi scrive ritiene che la scelta – in senso formalistico – fatta dal legislatore all’art. 26-quater del DPR 600/1973 non contemperi in maniera adeguata i diversi interessi in gioco, segnatamente la tutela delle ragioni erariali, da un lato, ed il buon funzionamento del mercato interno dell’UE dall’altro. Imporre l’immediata imposizione degli interessi e delle royalties, con la conseguente necessità di richiedere a rimborso l’imposta da parte del soggetto non residente, anche nel caso in cui il certificato in parola sia rilasciato pochi giorni dopo il giorno di effettivo pagamento, non appare infatti una soluzione proporzionata alla luce degli obiettivi sopra delineati.

In particolare, tale soluzione non valorizza adeguatamente il principio di prevalenza della sostanza sulla forma che dovrebbe guidare l’accertamento della qualifica di beneficiario effettivo. Infatti, volendo dare al concetto di beneficiario effettivo una portata antielusiva generale dell’ordinamento fiscale internazionale, “volta ad impedire che i soggetti possano abusare dei trattati fiscali attraverso pratiche di treaty shopping con lo scopo di far godere della protezione convenzionale contribuenti che, altrimenti, non ne avrebbero avuto diritto o che avrebbero subito un trattamento fiscale, comunque, meno favorevole” (cfr. Corte di Cassazione, quinta sezione, sentenza n. 10792 del 25 maggio 2016), non sembra coerente ancorare l’applicazione dell’esenzione da parte del sostituto di imposta a rigidi termini probatori, soprattutto in situazioni ove non sia contestato l’utilizzo di pratiche di directive shopping.

Inoltre, la tutela del credito erariale sembrerebbe vieppiù garantita ove si consideri che (i) tale regime di esenzione da ritenuta viene applicato dal sostituto di imposta, su richiesta del soggetto estero, sotto la propria responsabilità e che (ii) il soggetto residente attesta all’Agenzia delle Entrate i casi di applicazione del suddetto regime attraverso la presentazione del modello 770.

Per quanto sopra brevemente evidenziato, sembrerebbe più coerente con il sistema richiedere l’ottenimento della documentazione entro il termine di presentazione del modello 770. Operando in tal modo si andrebbe incontro alle esigenze di speditezza degli operatori senza in alcun modo pregiudicare il potere di verifica dell’Amministrazione finanziaria (si veda, in senso conforme, M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, Milano, 2004, pag. 1036).

Infine, nella sentenza in commento si rileva un ulteriore aspetto di interesse, sinora non particolarmente valorizzato dai commentatori. A parere dello scrivente, infatti, l’Agenzia delle Entrate, nel ritenere valida ai fini convenzionali la documentazione riportante una data successiva ai pagamenti effettuati, ha implicitamente disconosciuto quanto affermato con la circolare n. 2-12/063 del 4 febbraio 1980, sinora mai messa in discussione neanche dagli operatori del settore.

In quell’occasione, l’Amministrazione finanziaria aveva affermato che i benefici concessi dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni fossero applicabili solo previa acquisizione da parte dei sostituti di imposta italiani di idonea documentazione. Tale impostazione, inoltre, è stata più recentemente confermata nel provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 10 luglio 2013 con il quale sono stati approvati i modelli, con le relative istruzioni, che i non residenti in Italia possono utilizzare per l’accesso ai benefici convenzionali. Nelle istruzioni per la compilazione di detti modelli si legge, infatti, che l’attestazione dell’autorità estera ha “validità a decorrere dalla data di rilascio fino al termine del periodo di imposta indicato nel modello”. Ebbene, dalla lettura della sentenza in commento sembra potersi evincere un ripensamento dell’Amministrazione, nel senso di ritenere applicabili i benefici convenzionali anche ove la documentazione fiscale richiesta per l’applicazione delle convenzioni venga acquisita dal sostituto d’imposta italiano in un momento successivo rispetto al corresponsione di redditi a soggetti esteri.

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