LA CASSAZIONE “EDUCA” LE COMMISSIONI TRIBUTARIE SULLA CONDANNA ALLE SPESE DI LITE

Di Francesco Farri -

Con due ordinanze del maggio 2016, la n. 10917 e la n. 11222, la VI sezione della Cassazione ha fissato alcuni principi in materia di condanna alle spese di lite di cui le Commissioni Tributarie sono chiamate a tener conto.

L’opera “educativa” della Suprema Corte si è resa necessaria per correggere quell’atteggiamento, noto a tutti gli operatori, che vede la maggior parte delle Commissioni Tributarie restie ad applicare correttamente i principii dell’art. 92 c.p.c. e a condannare la parte soccombente a rifondere alla parte vittoriosa le spese di lite (specialmente quando a soccombere sia l’ente impositore, come nei due casi decisi dalle ordinanze in commento).

Potrebbe ritenersi – tanto facilmente quanto agiuridicamente – che la ragione di una simile propensione per la “compensazione” delle spese risieda in una sorta di riverenza del giudice tributario nei confronti delle parti pubbliche e, specialmente, di quelle parti pubbliche (le Agenzie Fiscali) che agiscono per conto di quella stessa amministrazione dello Stato (il Ministero dell’Economia e delle Finanze: artt. 56 ss. del d.lgs. n. 300/1999) in cui sono incardinate le Commissioni Tributarie (artt. 1, 13, 15, 17, 32, 37 del d.lgs. n. 545/1992). In realtà, più giuridicamente sostenibile appare la tesi per cui siffatto atteggiamento delle Commissioni Tributarie derivi da un preciso retaggio storico: fino al 1992, infatti e a differenza di quanto avveniva per il processo civile, al processo dinnanzi alle Commissioni Tributarie non si applicavano le norme in materia di condanna alle spese della parte soccombente (cfr., da ultimo, art. 39 del d.P.R. n. 636/1972, che escludeva dal rinvio residuale alle norme del c.p.c. proprio gli artt. da 90 a 97 in materia di condanna alle spese di lite). Solo con la riforma del 1992-1994 il principio della necessità di condannare alle spese la parte soccombente è stato introdotto nel contenzioso tributario (art. 15 del d.lgs. n. 546/1992) ed è, quindi, comprensibile che la mentalità del giudice tributario continui in certa misura a risentire dell’influenza del pluriennale sistema precedente, inducendolo ora a concepire come regola la compensazione e come eccezione al condanna, anziché viceversa. D’altra parte, è caratteristica intrinseca del giurisprudenza quella di mantenere vischiosità (e, per converso, di anticipare innovazioni) che determinano un recepimento graduale, progressivo e non repentino delle innovazioni legislative.

Per di più, il fatto che la possibilità di compensare le spese nel processo tributario fosse disciplinata dall’art. 15 del d.lgs. n. 546/1992 mediante semplice rinvio all’art. 92, c. 2 c.p.c. ha prodotto un ulteriore ritardo, che ha riguardato il recepimento delle modifiche che l’articolo codicistico ha vissuto negli ultimi anni e che avrebbe potuto essere – anche “visivamente” -ridotto riportando una disciplina espressa nella specifica norma tributaria ed evitando all’interprete una ulteriore attività di coordinamento normativo per un punto che già di per sé era stato vissuto nel processo tributario come assolutamente marginale rispetto alla decisione delle questioni di merito e processuali. Soltanto con l’art. 9 del d.lgs. n. 156/2016 (che ha introdotto tra l’altro anche ulteriori novità, come ad esempio la necessità di condanna alle spese anche per la fase cautelare): tale espressa regolamentazione è stata dettata, senza più riferimenti (sul punto della compensazione) al c.p.c.: il nuovo comma 2 dell’art. 15 del d.lgs. n. 546/1992, infatti, afferma che “le spese di giudizio possono essere compensate in tutto o in parte dalla commissione tributaria soltanto in caso di soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate“.

Il legislatore tributario, quindi, ha canonizzato per il contenzioso fiscale quella clausola (“gravi ed eccezionali ragioni” da indicare specificamente in motivazione) che l’art. 92 c.p.c. ha vissuto tra il 2009 (prima dell’art. 45, c. 11 della l. n. 69/2009, infatti, era prevista una clausola meno stringente che si riferiva ad “altri giusti motivi” oltre alla soccombenza reciproca) e il 2014 (con l’art. 13 del d.l. n. 132/2014, infatti, la norma civilistica ha previsto una clausola ancor più stringente, che riduce le gravi ed eccezionali ragioni al solo caso di “novità della questione trattata o mutamento della giurisprudenza rispetto alle questioni dirimenti“).

Le due ordinanze in commento si riferiscono a contenziosi per i quali risultava operante – tramite rinvio al testo dell’art. 92 c.p.c. applicabile ratione temporis – la clausola della compensabilità delle spese per soccombenza reciproca o per “gravi ed eccezionali ragioni” da indicarsi in motivazione. In entrambi i casi, l’Ufficio aveva ritirato in autotutela gli atti impugnati, talché i giudizi di merito si erano conclusi con una declaratoria di cessata materia del contendere.

Nel primo caso (ord. n. 10917/2016), il giudice di merito aveva ritenuto costituire grave ed eccezionale ragione la sussistenza di orientamenti giurisprudenziali discordanti sul punto decisivo della lite, senza tuttavia citare espressamente tali precedenti. La Cassazione ha affermato che la “generica indicazione di discordanti precedenti non può tuttavia integrare il requisito delle gravi ed eccezionali ragioni proprio perché caratterizzata da un’estrema genericità ed aspecificità che non consente di potere richiamare il requisito idoneo a giustificare la compensazione delle spese“. La Cassazione ha, quindi, accolto il ricorso di parte contribuente, rinviando al giudice di merito non senza aver prima specificato che “la sussistenza di un imprecisato contrasto nella giurisprudenza di merito, rispetto a soluzioni interpretative non ancora passate al vaglio di legittimità, non può essere ricondotta alla nozione di ‘gravi ed eccezionali ragioni’ di cui all’art. 92 c.p.c., comma 2, nella formulazione introdotta dalla L. n. 69 del 2009 applicabile ‘ratione temporis’, trattandosi di circostanza non idonea ad accreditare un ragionevole affidamento della parte sulla fondatezza delle proprie ragioni (cfr. Cass. n. 1521/2016)“. Ferma restando la perplessità che desta tale orientamento nella misura in cui richiede per la compensazione delle spese la sussistenza di presupposti che neppure per la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa dovrebbero essere richiesti (Cass., sez. trib., sent. n. 24670/2007, par. 13.3.2.8), rimane l’impressione che l’ordinanza in questione, draconiana nel suo rigore, voglia costituire anche e soprattutto un 
monito “educativo” ai giudici tributari, finora troppo avvezzi all’uso di compensare le spese.

Ben più pregnanti e condivisibili sono invece, anche in prospettiva nomofilattica, le ragioni espresse dall’altra ordinanza in commento (ord. n. 11222/2016), emessa a fronte di una sentenza di merito la quale aveva compensato le spese poiché la parte si era difesa personalmente e non aveva presentato istanza di autotutela prima di intraprendere la via giurisdizionale. Al riguardo, la Cassazione molto opportunamente ha chiarito che “siffatte ragioni, con le quali sostanzialmente si è evidenziata l’opportunità di risolvere in via di autotutela le controversie al fine di evitare il proliferare di contenziosi al fine di lucrare sulle spese processuali, appaiono palesemente illogiche ed erronee, risolvendosi in una non consentita limitazione del diritto del cittadino di ricorrere in giudizio, con conseguente violazione dell’art. 24 Cost.“.

Tale importante principio attiene, come evidente, a un profilo diverso da quello per cui, “nel processo tributario, alla cessazione della materia del contendere per annullamento dell’atto in sede di autotutela non si correla necessariamente la condanna alle spese secondo la regola della soccombenza virtuale, qualora tale annullamento non consegua ad una manifesta illegittimità del provvedimento impugnato sussistente sin dal momento della sua emanazione, stante, invece, l’obiettiva complessità della materia chiarita da apposita norma interpretativa, costituendo in tal caso detto annullamento un comportamento processuale conforme al principio di lealtà, ai sensi dell’art. 88 cod. proc. civ., che può essere premiato con la compensazione delle spese” (Cass., sent. n. 7273/2016, n. 22231/2011, n. 19947/2010).

Il coordinamento tra tali due principii permette di affermare che il contribuente il quale riceva un atto tributario illegittimo non è onerato, al fine di ottenere la condanna di controparte al pagamento delle spese legali che egli ha sostenuto, di esperire il percorso dell’autotutela prima di adire il giudice, ma nei casi in cui l’illegittimità dell’atto diviene evidente soltanto in corso di causa (ad esempio, per l’intervento di una norma di interpretazione autentica sul punto controverso) l’intervento in autotutela da parte dell’amministrazione (d’ufficio o su istanza di parte) in pendenza di giudizio non determina di per sé la necessità di condannare la medesima alle spese di lite, ciò dovendosi escludere quando sussistano gravi ed eccezionali ragioni per compensarle.

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