Vitae necisque potestas: il Giudice tributario dominus del soccorso istruttorio con la prerogativa del “pollice verso”

Cass., sez. trib., sent. 18 maggio 2016, n. 10222

Nella recente sentenza 18 maggio 2016, n. 10222, la sezione tributaria torna a indicare nel giudice tributario il dominus indiscusso dei giudizi estimativi e della loro sorte, riconoscendogli la “facoltà” di supplire alle carenze dell’ufficio impositore persino quando il deficit «di elementi di giudizio in ordine alla congruità del maggior valore accertato» sia tale da costituire un inadempimento all’onus probandi e comportare, in assenza di un intervento sostitutivo del giudice, la mancata dimostrazione del maggior valore accertato e l’annullamento dell’atto impositivo ex articolo 2697 cod. civ.

Nel correggere gli eccessi di una CTR che aveva assimilato la perizia UTE a una perizia “terza” o “d’ufficio”, ignorando stime e argomentazioni della controparte (cfr., sul punto e sul valore della stima UTE, Cass., sez. trib., sentenza 30 marzo 2015, n. 9357; e già Id., sentt. nn. 13213/2001, 8890/2007, 17702/2009, 9099/2012 e 14417-14418/2014), la Cassazione annulla la decisione pro fisci per malgoverno delle «regole sull’onere della prova» ma, paradossalmente, riconosce al giudice il potere di vanificare proprio questa regola di giudizio e di “graziare in extremis” l’ufficio inadempiente.

Secondo la Corte, infatti, la totale carenza di elementi di giudizio, «risolvendosi nel mancato assolvimento di un onere probatorio di fondatezza della pretesa fiscale posto – in base alla regola generale di cui all’articolo 2697 cod. civ. – a carico dell’amministrazione finanziaria», deve «portare a disattendere la rettifica di valore rispetto al prezzo dichiarato dai contraenti nell’atto di compravendita», solo ove «non supplita mediante adozione dei poteri istruttori ufficiosi».

Il giudice tributario avrebbe, dunque, la facoltà, a sua discrezione [e, in questo senso, facoltà “potestativa”: cfr. PUGLIATTI, Scritti giuridici, IV 1958-1964 (Le situazioni soggettive in generale), Milano, 2011, 914 ss.], di intervenire in soccorso di un ufficio altrimenti sconfitto o di astenersi dal farlo, lasciando che la lite segua il destino segnato dall’art. 2697 c.c.

Tuttavia, se si riconoscesse sempre e comunque al giudice il potere di attivarsi sostitutivamente (persino, «a fronte di un avviso di rettifica e liquidazione» recante «generico riferimento a “precedenti stime”» e di un «quadro istruttorio» «privo di qualsivoglia elemento dimostrativo»), l’applicazione della regola di giudizio in base all’onere della prova resterebbe in completa balia del giudice che ad essa dovrebbe soggiacere. Nella sentenza qui in commento, la Cassazione sembra incline a tutt’altra lettura dei poteri del giudice quando ribadisce che la «disposizione di una consulenza tecnica d’ufficio» è uno dei suoi «poteri-doveri ufficiosi» da esercitare «nei limiti dei fatti dedotti dalle parti ed in presenza di elementi istruttori necessitanti di approfondimento tecnico» (cfr., da ultimo, nello stesso senso Cass., sez. trib., sentenza 13 gennaio 2016, n. 404, in questo Supplemento, con relativo commento; e già, Id., sent. 28 novembre 2014, n. 25317), ma subito dopo individua nell’articolo 7 del D.Lgs. n. 546/1992 il disposto che consentirebbe al giudice «di acquisire anche aliunde i propri elementi di valutazione prescindendo, se del caso, dagli accertamenti dell’ufficio impositore, e sostituendo la propria valutazione a quella da quest’ultimo operata».

In tal modo, la Cassazione traccia i primi contorni, che calcherà sino all’iperbole, di un giudice tributario cui sarebbe pienamente disponibile il caposaldo del processo dispositivo, perché dotato di facoltà sempre più insindacabili e di poteri sempre meno definiti, che vanno dal “sostituirsi” nell’accertamento della pretesa fiscale a lambire la funzione “amministrativa” giudicanda, alla prerogativa opposta, o del “pollice verso”, al cospetto di una manifesta e cionondimeno non irreparabile carenza di motivazioni e prove del maggior valore accertato, che semplicemente non abbia ritenuto di colmare.

Nella sua altalenante giurisprudenza sugli oneri di allegare, provare e contestare che concorrono a delineare i presupposti e i limiti di intervento del giudice nella contesa tra le parti e ad imprimere l’identità fondamentale ad un processo, la Corte raramente si era spinta sino a questo punto.

Quando non ha considerato i poteri istruttori ufficiosi “integrativi” degli elementi di prova già forniti dalle parti, o esercitabili perché nemo ad impossibilia tenetur, la Cassazione ha ritenuto che il giudice tributario fosse tenuto ad avvalersi “sostitutivamente” di quei poteri per adempiere al dovere di accertare nel merito la «fondatezza della pretesa tributaria (impugnazione-merito)» e di ricondurla «alla corretta misura» (cfr., ex plurimis, Cass., sez. VI-T., ord. 21 novembre 2013, n. 26157; e id., sez. trib., sentt. nn. 25317/2014 e 19750/2014), ma lo ha fatto, per lo più, nei casi di cd. semiplena probatio – di «insufficienza della prova», di «obiettivo e insuperabile contrasto fra le prove offerte dalle parti» (cfr., da ultimo, Cass., sez. trib., sentenza 15 gennaio 2016, n. 558, in questo Supplemento, con relativo commento) – e in situazioni processuali similari o considerate tali.

Ma se il giudice può farsi carico di accertare e provare sostitutivamente la fondatezza di un valore in contestazione espresso in nuda cifra, che l’Ufficio, anche nel contenzioso, ha saputo giustificare solo con non meglio precisate “precedenti stime”, relative a imprecisati cespiti similari, siamo ben distanti da quelle che sono pur sempre forzature o temperamenti del modello dispositivo, e, a fortiori, dal principio “puro” “Iudex iuxta alligata et probata iudicare debet”, o da un’applicazione residuale di questa regola di giudizio.

Nonostante il ben noto orientamento di legittimità che tra motivazione e prova della pretesa tributaria riconosce «la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo» (cfr., da ultimo, Cass., sez. trib., sentenza 20 gennaio 2016, n. 955, in questo Supplemento, con relativo commento; e già sent. 7 maggio 2014, n. 9810) e che in materia di accertamento di valori immobiliari consente agli uffici di “mimare la motivazione” dell’atto impositivo, limitandosi ad enunciare «i criteri astratti in base ai quali è stato rilevato il maggior valore» e «non anche gli elementi di fatto utilizzati per l’applicazione di essi» (cfr., per tutte, Cass., sez. trib., sent. 14027/2012), se non altro in giudizio l’ufficio impositore deve dare corpo concreto ai criteri estimativi utilizzati (o “prescelti” che siano) e, comunque, «passare dall’allegazione della propria pretesa alla prova del credito tributario vantato nei confronti del contribuente, fornendo la dimostrazione degli elementi costitutivi del proprio diritto, in applicazione del principio dettato dall’art. 2697 cod. civ.» (così, per tutte, Cass., sez. trib., sent. 23 maggio 2012, n. 8136).

Pertanto, a meno di minare il modello dispositivo dalle fondamenta, una radicale mancanza di allegazioni e prove a giustificazione e supporto della pretesa fiscale dovrebbe costituire limite davvero invalicabile, anche per il giudice più proattivo; eppure la Cassazione riconosce alle Commissioni il potere di valicarlo, o la potestà di decidere la sorte delle parti in contesa, senza alcun vincolo, neanche quello di attivarsi per accertare la fondatezza della pretesa (vincolo che, pur costituendo una forzatura del modello dispositivo, scongiurerebbe l’arbitrio della funzione).

La giurisdizione dovrebbe attuarsi mediante il giusto processo regolato dalla legge, davanti a un giudice terzo e imparziale e tra parti che devono essere in condizioni di parità: al giudice tributario la Cassazione attribuisce invece una discrezionalità piena e condizionante l’esito del giudizio, al punto di esorbitare qualitativamente dai limiti – anche costituzionali (artt. 111, comma 1 e 2, e 113, comma 3, Cost.) – della funzione giurisdizionale. Ricorrere ai poteri istruttori d’ufficio, anche qualora il fascicolo di causa sia del tutto carente degli elementi necessari a provare (e forse, persino, ad allegare e a motivare), diventa una “libera scelta” del giudice e questa supplenza, eventuale e facoltativa, diventa un’autentica alternativa alla decisione della lite in base alla regola “actore non probante reus absolvitur”.

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