Attività economica e “partecipazione al mercato” ai fini IVA

(Corte di Giustizia UE, sez. V, sentenza 12 maggio 2016, C 520/14)

Nella sentenza in commento la Corte di Giustizia ha concluso che il servizio di trasporto scolastico svolto da un comune olandese per il tramite di fornitori privati non rientrasse nel concetto di attività economica rilevante ai fini IVA in base all’art. 9 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 ed ha conseguentemente escluso il diritto di detrazione rivendicato dal comune in relazione all’IVA assolta sulle forniture ricevute.

Com’è noto, il citato art. 9 della direttiva 2006/112/CE considera soggetto passivo ai fini IVA “chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. Precisamente, è definita come attività economica “ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate” e, in particolare, “lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.

In ordine alla nozione di “attività economica”, la Corte di Giustizia – facendo proprie le conclusioni dell’Avvocato Generale Juliane Kokott del 23 dicembre 2015 (punto 44) – ha distinto nettamente tra “conseguimento di introiti” di cui al citato art. 9 e “onerosità” della singola prestazione di servizi o cessione di beni, presupposto per l’imponibilità dell’operazione ai sensi dell’art. 2 della direttiva.

Ricordiamo che, in via di principio, l’Avvocato Generale aveva puntualizzato la necessità di distinguere tra “corrispettivo nel senso del fatto generatore dell’imposta” e “conseguimento di introiti in senso stretto”, sottolineando la “rigorosa separazione fra la determinazione del corrispettivo ai fini dell’articolo 2, da un lato, e il conseguimento di introiti che deve essere esaminato nell’ambito dell’articolo 9 della direttiva IVA”.

A questo proposito, nelle citate conclusioni era stato evidenziato che “il «corrispettivo» decisivo ai sensi dell’articolo 73 della direttiva IVA costituisce un «valore soggettivo», vale a dire il valore realmente ricevuto, e non un valore stimato secondo criteri oggettivi”. Pertanto, vendite inferiori al prezzo di costo, in presenza di determinate circostanze, potrebbero risultare “necessarie e razionali nella vita economica”, così come politiche dei prezzi che tengano conto “del reddito o del patrimonio di un cliente, come avviene ad esempio nell’attività economica nel caso di sconti per studenti o pensionati” (punti 45-46 delle conclusioni). Per contro, ai fini della soggettività passiva IVA, occorrerebbe considerare che “il presupposto di un’attività economica” è rappresentato dal “conseguimento di introiti”; introiti che non possono “essere realizzati se un’attività viene esercitata esclusivamente a titolo non oneroso” (punto 48) ovvero in mancanza di un’effettiva “partecipazione al mercato” (punto 61).

Sulla scorta di tali indicazioni, quanto al profilo dell’onerosità dell’operazione di cui all’art. 2 della direttiva, i giudici europei hanno confermato il loro consolidato orientamento in base al quale “la circostanza che un’operazione economica venga svolta ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come «negozio a titolo oneroso». Quest’ultima nozione presuppone, infatti, unicamente l’esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi ed il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo”. Dunque, la Corte ha riconosciuto che il comune aveva erogato il predetto servizio “a titolo oneroso” nonostante il contributo dei genitori ai costi di trasporto scolastico non fosse “collegato né al numero dei kilometri percorsi quotidianamente, né al costo per tragitto per ogni allievo trasportato, né alla frequenza dei tragitti”; infatti, in base a quanto stabilito dall’apposito regolamento comunale, solo un terzo dei genitori degli allievi che usufruivano del servizio di trasporto scolastico aveva versato contributi e, peraltro, per un importo complessivo pari al 3 per cento del costo totale del servizio, mentre il restante costo “era stato finanziato da detto comune per mezzo di fondi pubblici”.

Quanto al “conseguimento di introiti” rilevante ai fini dell’art. 9 della direttiva, invece, la Corte ha precisato che trattasi di requisito che deve essere verificato in base ad una pluralità di parametri: ad esempio, operando un raffronto tra “le circostanze nelle quali l’interessato effettua la prestazione di servizi in questione e quelle in cui viene di solito realizzata questo tipo di prestazione di servizi”, nonché valutando “l’entità della clientela e l’importo degli introiti”. In base a tale analisi, i giudici hanno ritenuto che nel caso di specie il “nesso tra i servizi di trasporto forniti da detto comune e il controvalore che i genitori devono pagare non risulta avere quel carattere diretto che è necessario perché tale controvalore possa essere considerato la retribuzione di detti servizi e perché questi ultimi costituiscano attività economiche” (punto 34).

Condividendo le conclusioni dell’Avvocato Generale, quindi, i giudici hanno infine rilevato che le prestazioni non erano rivolte al mercato in quanto il comune “non offre prestazioni sul mercato generale dei servizi di trasporto delle persone, ma appare piuttosto come beneficiario e consumatore finale dei servizi di trasporto che acquista presso le imprese di trasporto con cui tratta e che mette a disposizione dei genitori degli allievi nell’ambito di un’attività di servizio pubblico”.

Dunque, la Corte di Giustizia sembra confermare la rilevanza, nell’ambito della disciplina impositiva dell’IVA, del c.d. lucro oggettivo: ai fini della verifica dell’integrazione del presupposto soggettivo del tributo, infatti, la natura, i criteri di determinazione nonché la stessa misura dell’introito conseguito rappresentano validi indici del carattere economico dell’attività concretamente posta in essere.

Tuttavia, il criterio del lucro oggettivo per la verifica del carattere economico dell’attività sembra essere utilizzato dai giudici europei in chiave “strumentale”: posto che il tributo mira a salvaguardare il libero mercato e ad eliminare effetti distorsivi sulla concorrenza, il risultato negativo di gestione dell’attività che non sia meramente occasionale, ma “strutturale” e programmato ex ante, è indicativo dell’effettiva mancanza di “partecipazione” dell’operatore al mercato e consente, nella maggior parte dei casi, di affermare che il soggetto che effettua il servizio opera come consumatore finale (per ulteriori considerazioni sul tema, sia consentito rinviare a B. Denora, Spunti sulla nozione di attività economica degli enti pubblici in ambito Iva, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2014, 325 e ss.).

Scarica il commento in PDF

Tag:, ,