Litisconsorzio necessario tributario, atipica gestione “parallela” dei separati giudizi e dovere di deciderli univocamente

(Cass., sez. VI-T, ord. 11 marzo 2016, n. 4883 e Cass. sez. V-trib., sentenza 8 aprile 2016, n. 6876)

Con ordinanza n. 4883/2016, la sezione VI-T della Cassazione ha dichiarato nulla una sentenza sulla lite del socio sol perché, al più, conseguenziale alla contestuale e separata decisione, resa sull’accertamento a carico della società, in una sentenza provvisoria e comunque inidonea a costituire cosa giudicata nel giudizio sui redditi da partecipazione.

Questa decisione dei Supremi Giudici sembra fin troppo “fiscale”, specie alla luce dell’ambiguità insita nelle ragioni della decisione di appello riferite dalla Cassazione, ed è figlia di un’impostazione sistematica sposata nel 2008 dalle Sezioni Unite in tema di violazione del litisconsorzio necessario tributario ma poi superata da quello stesso consesso. Da allora, infatti, ma ancor prima da una sentenza a Sezioni Unite del 2007, è emersa e si è imposta una ragione “tributaria” del litisconsorzio necessario, che affonda le radici nel nesso sostanziale tra autonomi rapporti obbligatori derivanti da uno stesso presupposto impositivo; e tale prospettiva è stata ulteriormente confermata – per certi aspetti, persino sviluppata – con la successiva elaborazione di rimedi atipici alla mancata celebrazione di un cd. simultaneus processus, recentemente ribaditi con sentenza n. 6876/2016 dalla sezione V tributaria della stessa Cassazione.

Con quest’ultima sentenza, infatti, come in altre precedenti occasioni (cfr., per tutte, Cass., sez. V-trib, sentt. n. 2907, 16223  e 22122 del 2010) la Suprema Corte ha ritenuto sufficiente riunire, in grado di legittimità, separati giudizi definiti in assenza di litisconsorti necessari senza doverli dichiarare nulli, quando essi siano stati gestiti parallelamente e decisi in termini univoci, tanto dai primi Giudici di merito, quanto da quelli di appello, pur senza celebrare un effettivo, simultaneo ed unico processo nel contraddittorio di tutti i litisconsorti.

La Corte, prima di tutto, ricorda che l’esigenza di un simultaneus processus, che sussiste per i giudizi relativi a tributi societari destinati a riflettersi pro quota sui soci, non può essere esclusa neanche per la definizione di una pretesa IVA  se basata sulle medesime ragioni di fondo, sempre che non vi siano motivi per differenziare le decisioni sui diversi tributi in contestazione. A seguire, la Cassazione ribadisce che, qualora l’accertamento del reddito societario sia stato autonomamente impugnato dalla società e (anche indirettamente) da tutti i soci, se nei gradi di merito i relativi separati giudizi sono stati esaminati dallo stesso giudice in maniera strettamente coordinata e decisi con un’univoca motivazione, sì da potersi escludere ogni rischio di contrasto tra giudicati, la Corte di Cassazione, dinanzi alla quale per la prima volta sia stata sollevata la questione della violazione dell’art. 14 del d.lgs. n. 546 del 1992, può legittimamente disporre la riunione dei procedimenti: nel senso che questa «ricomposizione dell’unicità della causa» è più di una alternativa e va privilegiata rispetto alla declaratoria di nullità delle separate decisioni pronunciate in violazione del litisconsorzio necessario tributario.

In questo (non inconsueto) scenario processuale, limitarsi a riunire i giudizi in grado di legittimità e a definirli unitariamente varrebbe ad «attuare il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo», «evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l’osservanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio».

Certamente il litisconsorzio necessario non può costituire «un ostacolo alla “ragionevole durata del processo“», che è «un valore solo nella misura in cui sia funzionale all’effettività della tutela giurisdizionale» (così, per tutte, Cass., SS. UU., sent. n. 1052/2007); e proprio in un’ottica di bilanciamento – forse, anche di contrasto ad agevoli condotte processuali speculative – la Cassazione ebbe ad attingere dalle ragioni del rito litisconsortile e a forzarle, solo qualche anno dopo aver aperto il varco ad un incremento esponenziale dei casi in cui è necessario un contraddittorio con più litisconsorti fiscali e dei rischi di vanificare molta parte dei giudizi celebrati.

Tuttora la Cassazione considera la gestione simultanea e unitaria di giudizi separati, un possibile atipico “succedaneo” dell’integrazione del contraddittorio e della celebrazione di un unico processo, perché sebbene non equivalga a celebrarne uno solo, da un lato, depotenzia le ragioni di un contraddittorio “effettivo e pieno” tra tutti i litisconsorti e, dall’altro, accresce il peso specifico della “ragionevole durata del processo” nel bilanciamento di principi costituzionali concorrenti. Quel modus procedendi, cioè, varrebbe a giustificare un’applicazione ragionevole delle norme che sanzionano con la nullità la violazione del litisconsorzio necessario, privilegiandone la ratio, anche in considerazione della possibilità di un giudizio unico e univoco almeno in grado di legittimità.

Con la citata ordinanza n. 4883, invece, la Cassazione torna su posizioni più rigide, rinunciando ad una valutazione più complessiva della vicenda processuale. La Corte, infatti, dichiara nulla per violazione dell’art. 2909 c.c. una sentenza concernente soltanto il reddito da partecipazione di uno dei soci, caricando di significati impliciti – esclusi persino dal relatore della causa – il testo di una decisione in cui la CTR avrebbe tutt’al più ritenuto di essere tenuta «a provvedere in coerenza» con il contestuale, provvisorio annullamento dell’accertamento relativo alla società (oltre ad aver fatto proprie le ragioni di merito espresse dai primi Giudici, a motivo del medesimo dispositivo).

Certamente quella sul reddito societario era una decisione non ancora definitiva – non un “giudicatovincolante – e, comunque, non avrebbe potuto far stato nel giudizio relativo ai redditi imputati pro quota al partecipe, che pure aveva impugnato anche quell’avviso di accertamento (per il vincolo del giudicato in questo caso, sempre che la decisione sia già definitiva, cfr., Cass., SS. UU., sent. n. 14815/2008), ma non si può condividere l’idea che la decisione sul reddito da partecipazione non potesse essere in alcun modo segnata o giustificata da quanto deciso per la società: una tesi, peraltro, già adombrata dalle Sezioni Unite del 2008, ma per affermare le ragioni tributarie e le implicazioni del litisconsorzio necessario, non per prescinderne come fa la Corte nell’ordinanza in commento [cfr., BASILAVECCHIA, L’accertamento unitario trova un assetto stabile, in Corr. Trib, n. 28/2008, 2270; M. FINOCCHIARO, Una coraggiosa scelta di campo in favore della semplificazione, in Guida al diritto, n. 34/2008, 69; GLENDI, Le SS. UU. della Suprema Corte s’immergono ancora nel gorgo del litisconsorzio necessario, in Riv. giur. trib., n. 11/2008, 935; NUSSI, A proposito di accertamento unitario del reddito delle società di persone e litisconsorzio necessario (verso un processo tributario sulle questioni?), in Riv. giur. trib., n. 9/2008, 758; RAGUCCI, Il litisconsorzio necessario nelle impugnazioni degli accertamenti dei redditi prodotti in forma associata, in Giur. it., n. 10/2008, 2350; ZANETTI, L’unicità dell’accertamento e del reddito (e del rapporto tributario sostanziale) nelle società di persone, in Dir. prat. trib., n. 1/2009, 25 ss.].

Non a caso, il Relatore della causa era di tutt’altro avviso e la Suprema Corte, come raramente avviene, ne ha disatteso le indicazioni di giudizio, probabilmente perché poco propensa a considerare il contesto “unitario” – sotto il profilo tributario sostanziale – in cui le decisioni dei due separati giudizi erano maturate e dovevano essere collocate e valutate: un contesto al quale neanche fa cenno. Infatti, dopo aver negato il vincolo del giudicato, la Corte si è limitata a escludere qualunque «relazione di pregiudizialità» tra tale decisione e «quella da adottarsi a riguardo della vicenda processuale» del socio (come già Cass., SS. UU., sent. n. 14815/2008), senza cogliere e men che meno valorizzare quel nesso – opportunamente rilevato dal Relatore – tutto tributario e sostanziale tra le parallele vicende processuali che fin dalla ben nota pronuncia a Sezioni Unite del 2008 esige una decisione unica, nel contraddittorio di società e soci, sul reddito societario e sulle conseguenti (anche eventuali) implicazioni in capo ai soci. Proprio per questa ragione, il Relatore aveva concluso che la «parallela trattazione delle cause nei gradi di merito, innanzi al medesimo collegio, sempre composto allo stesso modo», aveva «adeguatamente supplito alla riunione delle cause al fine della costituzione del necessario contraddittorio tra le parti» (per la legittimità di tale metodo surrogatorio, cfr., già, Cass., sez. V-trib., sent. 18 febbraio 2010, n. 3830); e anche se avesse considerato questa prospettiva di giudizio non ritualmente piana, la Corte avrebbe dovuto spendere un rigore giuridico-formale pari a quello che le ha fatto intravedere una violazione dell’autonomia dei giudizi, per accertare il pieno rispetto del rito che presidia il contraddittorio tra i litisconsorti tributari necessari.

Quella che coinvolge società e soci è, infatti, una vicenda plurisoggettiva ma, appunto, unitaria sotto il profilo tributario reddituale – sostanziale – e in quanto tale da definire in uno stesso simultaneo processo o, se non altro, con una decisione univoca e tale da assicurare, anche per ragioni di “giusta imposizione”, una uniforme determinazione del presupposto impositivo di fondo. La medesima esigenza, del resto, ha indotto ad analoghe conclusioni, persino, in casi in cui notoriamente natura e struttura dell’obbligazione escluderebbero ogni necessarietà del litisconsorzio, se non considerandone la comune radice in uno stesso presupposto impositivo e, quindi, per ragioni di equità e di giustizia “fiscali” [artt. 3 e 53, Cost.; cfr., Cass., SS. UU., sent. n. 1052/2007 e, cfr., GLENDI, Le SS. UU. della Suprema Corte officiano i “funerali” della solidarietà tributaria, in Riv. giur. trib., n. 3/2007, 191; FALSITTA, Presupposto unitario plurisoggettivo, giusto riparto e litisconsorzio necessario nella solidarietà passiva, in Riv. dir. trib., n. 3/2007, 167 ss., e ivi, n. 2/2008, 77 ss., RANDAZZO, Litisconsorzio necessario fra condebitori d’imposta sugli atti di divisione, in Corr. Trib., n. 12/2007, 997 ss.].

E questa obiettiva necessità di definire univocamente uno stesso presupposto nei confronti di più soggetti (soci e società) deve comportare una particolare forza o rilevanza “sostanziale” della decisione provvisoria sul reddito sociale, nell’economia del giudizio sul reddito da partecipazione del socio; o, quantomeno, deve avere tale implicazione se la stessa Cassazione, superando il rigore delle Sezioni Unite del 2008, ancora oggi (sent. n. 6876/2016) considera la gestione e decisione uniforme di separati giudizi una modalità processuale “rituale”, per quanto “atipica”, che sostanzialmente surroga un processo unico nel contraddittorio dei litisconsorti tributari necessari.

Pertanto, è ben vero che non sussiste un “vincolo” giuridico-formale a un giudizio conseguenziale nel senso sotteso al concetto di giudicato e alla sua disciplina codicistica (art. 2909), ma non si può negare che l’accertamento del reddito sociale e del reddito imputabile al partecipe «derivano da un unico presupposto unitario» (così, per tutte, Cass., SS. UU., sent. 4 giugno 2008, n. 14815), né che ciò rafforzi ulteriormente il dovere di ogni giudice di esprimere un convincimento non arbitrario o schizofrenico ma univoco, trattandosi di verificare an e quantum di un medesimo presupposto impositivo: naturalmente a meno che l’esito della controversia non sia decisivamente condizionato da ragioni personali del socio.

Nel descritto quadro giurisprudenziale, la decisione sul reddito da partecipazione è segnata dall’esigenza di una definizione coerente a quella resa nei confronti della società, anche per evitare quel rischio di conflitto di giudicati che, naturalmente, ogni Commissione potrebbe e dovrebbe scongiurare in radice, utilizzando gli istituti processuali tipici.

Tuttavia, la Corte, paradossalmente, ha cassato proprio una sentenza in cui la CTR aveva realizzato quella gestione “atipica” ma univoca di separati giudizi scaturiti da uno stesso presupposto – in questo senso – unitario, che secondo la stessa Cassazione può costituire motivo sufficiente ad una riunione “catartica” soltanto in grado di legittimità e ad escludere la nullità di una sentenza tributaria, anche se pronunciata in assenza di litisconsorti necessari; e non si è neanche posta, come pure avrebbe dovuto, la questione sostanziale e processuale sottostante.

Scarica il commento in PDF

Tag:, , , , , ,