Societas delinquere non potest sed semper puniri debet: “assolto” il consulente dal «concorso nell’illecito tributario»

Cass., sez. V-trib., sentenza 11 marzo 2016, n. 4775

Con la recente sentenza 11 marzo 2016, n. 4775, la Cassazione metaforicamente ”assolve” un consulente fiscale “reo” di aver ideato un ingegnoso disegno fraudolento e di aver concorso a realizzare, ai sensi dell’art. 9, D.Lgs. n. 472/1997, un illecito sociale, perché in linea di principio l’articolo 7 del D.L. n. 269/2003 (conv. nella l. n. 326/ 2003) «pone in via esclusiva a carico della società le sanzioni relative al rapporto fiscale», sempre e comunque.

Dunque, societas delinquere non potest sed semper puniri debet.

Questa è la paradossale ed estrema sintesi di una decisione motivata in termini ermetici e forse anche ambigui, ma non al punto da non poterne trarre quella lapidaria indicazione di principio. La Corte attribuisce alla novella del 2003, già nota per aver scisso condotta illecita (del preposto) e imputazione della relativa sanzione (alla preponente persona giuridica), implicazioni sistematiche più che discutibili e ben oltre la ratio dell’enunciato e l’intento del legislatore.

Più nel dettaglio, la Cassazione accoglie uno dei motivi di ricorso, proposto per violazione di legge (art. 7, D.L. n. 269 e artt. 5, 9 e 11, D.Lgs. n. 472/1997) da un esperto contabile, al quale si contestava – «a titolo di concorso» – di essere stato promotore, organizzatore e artefice di un disegno fraudolento, concretizzatosi nell’evasione fiscale e contributiva della cliente società.

Il Giudice di legittimità cassa la decisione di appello con una motivazione a dir poco essenziale e resa insidiosa dalla circostanza che manca di ogni riferimento specifico alle conseguenze sanzionatorie del “concorso di persone” in contestazione e contiene, invece, un sibillino e generico accenno a quelle proprie di tutt’altra condotta, qual è quella di chi abbia agito nella qualità di amministratore di fatto della contribuente società. A dire della Corte, infatti, in caso di sanzioni relative a un rapporto fiscale riferibile a un ente con personalità giuridica, per effetto della novella del 2003 «non sono più applicabili le regole del D.Lgs. n. 472/1997» e «in particolare non è più applicabile la responsabilità solidale a carico dell’amministratore (anche di fatto – secondo il consolidato indirizzo giurisprudenziale formatosi nel vigore della precedente disciplina) prevista dall’art. 11 di detto decreto».

L’inciso conclusivo, in effetti, può anche sembrare un voluto riferimento al caso di specie, ma più probabilmente è uno stralcio tralatizio attinto dalla precedente giurisprudenza (sent. n. 13730/2015), che la Suprema Corte ha citato e riportato puntualmente come se concernesse un caso analogo. D’altra parte, il Collegio non esclude la “condotta in concorso” e, oggettivamente, accoglie una domanda mirata a contestare il solo “criterio di imputazione della sanzione” e non anche la “sussistenza di un concorso” nell’illecito relativo a un rapporto fiscale sociale.

Dovremmo essere ben lungi, pertanto, da una “riqualificazione del fatto” controverso – ossia del “ruolo” svolto dal consulente nella vicenda societaria e nell’illecito – e tutt’al più al cospetto di un intenzionale ma improprio sillogismo giuridico, in qualche misura persino paradossale. Già perché la Corte avrebbe potuto “esentare” l’esperto contabile da ogni responsabilità, ai sensi e per gli effetti dell’art. 7, D.L. n. 269/2003, soltanto se costui avesse esercitato i poteri di gestione tipici di un amministratore e avesse agito in questa “qualità organica” – di fatto o di diritto – all’ente titolare del rapporto fiscale (cfr., sez. V-trib., sent. 9122/2014) e non certo “assolvere” un terzo compartecipe come se si trattasse di una fattispecie similare.

In definitiva, la Corte non ha intravisto nel consulente i tratti tipici di un “amministratore di fatto”, ma ne ha stabilito le responsabilità come se lo fosse stato, traendo le conseguenze sanzionatorie del concorso di persone da quelle che la novella 2003 implica per i soli trasgressori “organici”.

La pronuncia, pertanto, ha un peso specifico sistematico inversamente proporzionale alla chiarezza espositiva, perché pone a carico della persona giuridica titolare del rapporto fiscale le conseguenze sanzionatorie di ogni condotta utile (in tutto o in parte) ad integrare un illecito sociale: a chiunque e a qualunque titolo imputabile (concorso nell’illecito, autore mediato, ecc.). L’articolo 7 del D.L. n. 269, cioè, avrebbe un ambito di applicazione ben oltre quei casi di “condotta personale organica alla società” e di responsabilità diretta di un preposto (un soggetto cd. intraneus), che nel vigore dell’art. 11 del D.Lgs. n. 472 comportavano tanto la responsabilità personale della persona fisica autrice della violazione, quanto la responsabilità solidale della società beneficiata dall’illecito, e che ora, invece, implicano una responsabilità diretta, per una condotta pur sempre altrui, del solo ente.

Il legislatore, in effetti, imputa la sanzione in base alla “titolarità del rapporto tributario” e non accenna alla qualità in cui abbia agito il trasgressore, ma ciò non può bastare per ritenere che l’articolo 7 abbia polarizzato le conseguenze dell’illecito fiscale sociale in capo alla persona beneficiata al punto di assolvere ex lege, dalle loro specifiche responsabilità, i compartecipi e ogni altro possibile terzo trasgressore.

La novella, del resto, mirava a superare le criticità applicative del sistema previgente e, soprattutto, a scongiurare i gravosi riflessi nei rapporti interni a un ente e al suo organigramma, concentrando sul primo, se munito di personalità giuridica, le conseguenze sanzionatorie di una condotta propriamente “sociale” (cfr., in questo senso, per tutte, Cass., sez. civ. V-trib., sentenza 28 agosto 2013, n. 19716). E se è vero che in linea di principio l’illecito tributario è di tipo cd. proprio, nel senso che può essere commesso unicamente da un soggetto c.d. intraneus – dal contribuente o da chi svolga un ruolo organico all’ente tenuto al concorso fiscale – è altrettanto innegabile che in taluni casi anche un terzo cd. extraneus – e tipicamente proprio chi svolga attività di consulenza e di supporto tecnico agli adempimenti fiscali – può concorrere alla realizzazione di illeciti tributari, o persino promuoverla, e comunque offrire quel decisivo contributo causale alla commissione dell’illecito che va necessariamente punito [quanto ai più recenti contributi in materia di concorso di persone nell’illecito fiscale e per le sue possibili esemplificazioni, cfr., per tutti, Del Federico, Contro l’evasione un grande concorso (nell’illecito)? in Dialoghi Tributari, n. 6/2012; e ivi, Lupi, «Concorso esterno» in evasione fiscale e controllo del territorio; cfr., altresì, Cordeiro Guerra, Concorso di persone ed autore mediato nella nuova disciplina delle sanzioni amministrative tributarie, in Rass., trib., n. 2/2000, 395 ss.; e ivi, n. 4/2010, 1090 ss., Ficari, Certificazione del bilancio Ias, rilevanza probatoria, responsabilità del revisore contabile e sanzioni amministrative].

La condotta del compartecipe, che può sostanziarsi in una partecipazione morale o materiale alla realizzazione della fattispecie criminis, è sempre riprovevole e riprovata in sé ed è fonte di una responsabilità propria, concorsuale – al più in solido, se l’illecito è omissivo (art. 9, co. 2, D.Lgs. n. 472/1997) – quale che possa esserne l’ulteriore o l’essenziale beneficiario.

Una condotta illecita, del resto, deve avere sempre una conseguenza sanzionatoria “a carico” della persona che – direttamente o indirettamente – l’ha tenuta (in questo senso, nel vigore del sistema ex l. 4/1929, cfr. Cordeiro Guerra, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996, 374; e già, Coppa-Sammartino, voce Sanzioni tributarie, in Enc. dir., XLI, Milano, 1989, 436); e tanto più in un sistema orbitante intorno al cardine della responsabilità personale, esentare il correo da ogni sanzione sarebbe sistematicamente e costituzionalmente irragionevole, inammissibile.

In definitiva, proprio per questa persino elementare ragione, come ogni codice punitivo anche il D.Lgs. n. 472/1997 prevede che «quando più persone concorrono in una violazione» ciascuna di esse deve soggiacere alla sanzione per questa violazione disposta (art. 9, co. 1); e la novella 2003, che oltretutto conferma espressamente l’impianto di quel decreto delegato, può derogarvi nei limiti di quanto sia davvero “incompatibile” con la ratio dell’articolo 7 e non sia escluso dal dovere di assicurare ragionevolezza al sistema sanzionatorio, già in via interpretativa.

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