Una conclusione da approfondire: l’applicazione della presunzione di liberalità all’IVA

Di Guglielmo Fransoni -

(Corte di Cassazione civile, sezione V, sentenza 6 aprile 2016, n. 6674)

In questa sentenza la Cassazione affronta il tema dell’applicazione della presunzione di liberalità ai trasferimenti immobiliari posti in essere in regime d’impresa risolvendolo positivamente.

La perentorietà di tale affermazione – che probabilmente trova anche giustificazione nelle circostanze che caratterizzano la vicenda, non tutte immediatamente percepibili dalla narrativa in fatto – fa velo alla maggiore complessità della questione poiché la decisione del caso esaminato dalla Corte richiedeva la soluzione di più nodi problematici.

Il primo riguardava l’ambito di applicazione della presunzione: essa riguarda tutti i trasferimenti, o solo quelli non soggetti a IVA? Questo è l’unico punto (fra quelli che reputiamo preliminari) affrontato espressamente dalla Cassazione, ma l’affermazione secondo cui «la compravendita di beni deve di regola essere sottoposta ad imposta proporzionale di registro» avrebbe meritato un maggior approfondimento, potendosi legittimamente prospettare anche rapporto diverso fra imposta di registro e IVA che non sia quello di regola/eccezione. Non è affatto infondato affermare, anche sulla scorta delle previsioni dell’art. 40, TUR, che tutto il settore delle operazioni di impresa ha un regime autonomo (e altrettanto generale) che si affianca (talvolta sovrapponendosi) a quello proprio delle operazioni realizzate non in regime d’impresa. Altrimenti detto, l’ambito di applicazione delle due imposte è definito, in primo luogo, in ragione della natura dell’attività e del soggetto che l’esercita e l’alternatività dell’imposta implica l’alternatività degli istituti (e dei complessi disciplinari) di riferimento.

Il secondo nodo da sciogliere (la cui stessa prospettazione non è irrilevante rispetto anche alla questione precedentemente posta) è la compatibilità della soluzione espressa dalla Cassazione con i principi comunitari. Posto che ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le cessioni gratuite realizzate in regime di impresa restano soggette a IVA, è assai dubbio che sia conforme alle direttive comunitarie un regime domestico che applichi alle medesime operazioni l’imposta sulle donazioni (cumulativamente o, addirittura, in via esclusiva come sembrerebbe di desumere da un inciso piuttosto ambiguo contenuto nella parte finale della sentenza).

Il terzo nodo problematico, anch’esso intimamente connesso a quelli precedenti, riguarda la disciplina della presunzione in sé. Per effetto di essa l’operazione viene semplicemente qualificata come atto a titolo gratuito, non necessariamente come atto soggetto a imposta di donazione. Poiché gli atti a titolo gratuito posti in essere in regime d’impresa sono di norma soggetti a IVA, l’operatività della presunzione non determinerebbe alcun particolare effetto ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni.

Il quarto dubbio riguarda le condizioni per l’applicazione della presunzione. La Corte cita solo il rapporto di parentela. Ma perché operi la presunzione occorre anche che l’imposta sulle donazioni sia maggiore dell’imposta di registro “e di tutte le altre imposte”. La stessa Agenzia non ha mai avuto dubbi nell’includere, fra le altre imposte anche l’imposta sul valore aggiunto. Con la conseguenza che per decidere come qualificare l’operazione si sarebbe dovuto anche stabilire se l’imposta sulle donazioni era maggiore di quella sul valore aggiunto. E’ questo un rilievo subordinato ai precedenti sotto il profilo teorico, ma forse decisivo praticamente perché la prevalenza dell’imposta sulle donazioni è da escludere nei casi in cui l’IVA è applicata nei modi ordinari e, anche quando si applica l’IVA con l’aliquota prevista per la prima casa, dovendosi comparare la somma di tutte imposte sui trasferimenti (comprese le imposte ipotecarie e catastali ancorché in misura fissa) con la sola imposta sulle donazioni è ben difficile che il primo termine non sia almeno uguale al primo anche quando non entrino in gioco franchigie e particolarità di calcolo della base imponibile.

Fermo restando che, forse anche per le peculiarità del caso, la Cassazione perviene alle sue conclusioni omisso medio, ossia senza darsi carico di affrontare alcuno dei nodi precedentemente indicati – che restano quindi meritevoli di ulteriori riflessioni – non si può negare un certo stupore nel leggere che, secondo la Suprema Corte, posto che la presunzione opera e che i contribuenti non avevano fornito la prova contraria alla natura “liberale” del trasferimento, allora, «l’atto si presume a titolo gratuito e quindi non assoggettabile ad iva ma ad imposta di registro».

In questa conclusione sono ricomprese due statuizioni: quella dell’assoggettamento dell’operazione a titolo gratuito a imposta di registro e quello della sua non asseggettabilità ad Iva.

La prima affermazione deve considerarsi un evidente refuso.

E’ assai difficile immaginare che la Corte di Cassazione abbia davvero ritenuto che dalla qualificazione dell’atto come presuntivamente «a titolo gratuito» possa farsi derivare, poi, la sua assoggettabilità ad imposta di registro, posto che la natura liberale dell’atto serve proprio ad escludere il trasferimento dall’ambito di operatività dell’imposta di registro rendendo proprio applicabile l’imposta sulle donazioni.

Viceversa, non è dato sapere se sia davvero un refuso l’altra statuizione, ossia quella per cui la presunzione di liberalità determinerebbe la “non assoggettabilità ad IVA” dell’operazione.

In realtà, in questa parte della sentenza si annida comunque un possibile errore.

Se, infatti, la Corte avesse davvero affermato che i trasferimenti liberali non sono soggetti ad IVA, avrebbe chiaramente omesso di rilevare che anche le cessioni gratuite sono (sia pure non incondizionatamente) soggette a IVA ai sensi dell’art. 2, c. 2, nn. 4 e 5, del d.P.R. n. 633 del 1972.

Se, invece, l’affermazione contenuta nella sentenza fosse un refuso, allora non sarebbe giustificato il ritenuto assorbimento della domanda della parte privata a vedersi riconosciuta la detraibilità dell’IVA ai sensi dell’art. 56, c. 5, u.p. del D.Lgs. n. 346 del 1990. Invero, mentre il coordinamento fra IVA e imposta di registro avviene in base al principio di alternatività, quello fra IVA e imposta sulle donazioni è garantito ammettendo la detrazione della prima imposta dalla seconda. E anche questa regola della detrazione rende dubbia la legittimità della ricerca dell’imposta “maggiore” su cui si fonda la presunzione di cui all’art. 26 del TUR.

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