Contraddittorio: la Cassazione “suggerisce” alla Corte Costituzionale ma sbaglia a inquadrare il problema

Di Francesco Farri -

Con ordinanza depositata il 17 marzo 2016, n. 5362, la Corte di Cassazione torna sul tema del contraddittorio e conferma l’orientamento delle ultime Sezioni Unite n. 24823 del 2015. Ma vi è qualcosa di nuovo, nella pronuncia in esame, che merita di essere segnalato. Infatti, tra la pubblicazione della sentenza delle Sezioni Unite del dicembre 2015 e la nuova decisione della Suprema Corte è intervenuta la nota ordinanza (cfr. commento) con cui la CTR Firenze ha rimesso alla Corte Costituzionale la valutazione della conformità a Costituzione di un sistema normativo che prevede l’obbligo di attendere sessanta giorni dalla formulazione dei rilievi per permettere l’esplicarsi del contraddittorio soltanto in determinate fattispecie e non in altre che, invece e a detta dei giudici toscani, ne necessiterebbero. La Corte di Cassazione, con la pronuncia in esame, viene sollecitata da un contribuente a sollevare anch’essa q.l.c. e si trova, quindi, a dover spiegare le ragioni per le quali ritiene siffatta questione manifestamente infondata. La Suprema Corte prende in esame entrambi i profili con riferimento ai quali la CTR Firenze aveva sollevato questione di legittimità costituzionale ma, nel far ciò, mostra di non averne compreso a fondo il sottile contenuto e, pertanto, non offre alla Consulta suggerimenti cui possa utilmente attingere per decidere la questione.

(1) Quanto al primo profilo (violazione dell’art. 24 Cost., cui nella pronuncia in rassegna si aggiunge l’art. 111 Cost., non oggetto dell’ordinanza della CTR Firenze), la Cassazione sembra avere buon gioco nell’osservare come il parametro dell’art. 24 si applichi esclusivamente all’ambito giudiziale e non possa, quindi, essere invocato per un procedimento amministrativo come quello tributario. Così facendo, tuttavia, la Suprema Corte sembra non cogliere il vero punto sotteso all’ordinanza di rimessione fiorentina: essa, infatti, mostra di ben conoscere la portata applicativa dell’art. 24 Cost., ma ritiene che la correlazione tra istruttoria amministrativa tributaria e processo tributario sia talmente stretta da attivare quel nesso in forza del quale la stessa Corte Costituzionale ha più volte richiesto l’applicazione dei principi di cui all’art. 24 Cost. anche a fasi non tecnicamente giurisdizionali. Non a caso, l’ordinanza di rimessione fiorentina invoca un precedente della Corte Costituzionale (sent. n. 149/1969) in cui si afferma che “se al termine ‘procedimento’ si desse un significato restrittivo, con conseguente esclusione di tutte le attività poste in essere al di fuori del normale intervento del giudice, il principio costituzionale di cui si discorre perderebbe gran parte della sua effettività. Ed invero in un sistema processuale, quale è quello vigente, in cui l’assunzione di vere e proprie prove di reità [leggasi, nel caso di specie, evasione o elusione fiscale] – e, quindi, la formazione di atti che nel giudizio non hanno minore efficacia di quelli tipicamente istruttori – può avvenire in una fase anteriore o preliminare rispetto al processo, l’esclusione della partecipazione difensiva dell’interessato non può non essere considerata come illegittima preclusione dell’esercizio di un diritto che la Costituzione definisce ‘inviolabile’. Sembra indubbio, in altri termini, che se la legge ordinaria, collocando la formazione delle prove a carico di un soggetto, ad opera di una pubblica autorità, fuori del vero e proprio processo, potesse farne discendere l’inapplicabilità delle garanzie difensive, il principio vigorosamente affermato dall’art. 24 della Costituzione correrebbe il rischio di essere sostanzialmente eluso“. Come ben si vede, una nozione di questo genere (consolidata nella giurisprudenza costituzionale: cfr., tra le altre, sentt. n. 74/1973, n. 235/1988, n. 57/1995, n. 220/1995, n. 356/1995) si attaglia perfettamente alla situazione dell’istruttoria tributaria che, anzi, incarna i caratteri enucleati dalla Consulta in modo ancor più evidente delle indagini preliminari rispetto al processo penale.

Al riguardo, appaiono riduttive le considerazioni della Cassazione nella ordinanza in rassegna, secondo cui una forma di diritto al contraddittorio sarebbe garantito dalla possibilità di offire successivamente prove contrarie della stessa tipologia (dichiarazioni scritte di terzi con valore indiziario). Come noto, infatti, la possibilità di fornire prove contrarie non esaurisce la portata del diritto al contraddittorio, che trova il suo valore fondamentale nell’esplicarsi nel momento della formazione della prova, e non dopo che la stessa si è già formata per opera unilaterale di una parte. E ciò deve avvenire almeno a partire dal momento in cui l’amministrazione finanziaria inizi un approfondimento istruttorio che rende oggettivamente presupposta la presenza di un indizio di evasione, analogamente a quanto indicato dalla sentenza n. 149/1969 della Corte Costituzionale al fine di stabilire una “linea di demarcazione fra indagini generiche ed atti istruttori … per evitare che la nozione di procedimento si dilati al di là di quei confini che sono da ritenere necessari e sufficienti per garantire a tutti il diritto di difesa: il quale, come è ovvio, non può essere operante prima che un indizio di reato [leggasi, nel caso di specie, evasione o elusione fiscale] ci sia e prima che esso si soggettivizzi nei confronti di una determinata persona“.

(2) Quanto al secondo profilo (violazione dell’art. 3 Cost., invocato dalla CTR Firenze congiuntamente all’art. 53 Cost. ed esaminato dalla Cassazione, invece, congiuntamente all’art. 97 Cost.), la Suprema Corte offre un duplice ordine di argomentazioni. Da un lato, si afferma che la differenza di trattamento tra i procedimenti relativi a tributi armonizzati e quelli relativi a tributi interni non determina una violazione dell’art. 3 Cost. Dall’altro, si afferma che la limitazione della garanzia procedurale di cui all’art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000 ai soli casi di accessi, ispezioni e verifica nei locali commerciali del contribuente sarebbe giustificata “dalla peculiarità stessa di tali verifiche, ‘caratterizzate dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli; peculiarità che giustifica, quale controbilanciamento, il contraddittorio al fine di correggere, adeguare e chiarire, nell’interesse del contribuente e della stessa Amministrazione, gli elementi acquisiti presso i locali aziendali’; siffatta peculiarità, differenziando le due ipotesi di verifica (‘in loco’ o ‘a tavolino’), giustifica e rende non irragionevole il differente trattamento normativo delle stesse“. Ora, mentre il primo ordine di argomentazioni appare sostanzialmente corretto (del resto, il contraddittorio previsto per i tributi comunitari ha una portata del tutto diversa da quella dell’art. 12, comma 7 cit., come già evidenziato nel commento all’ordinanza della CTR Firenze), non altrettanto può dirsi del secondo.

Invero, configurare la regola di cui all’art. 12, comma 7 cit. in termini di “controbilanciamento” rispetto alla “autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente alla diretta ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli” appare il frutto di un giudizio del tutto inconferente. Infatti, un controbilanciamento giuridicamente apprezzabile richiede di esplicarsi sullo stesso piano dell’interesse che viene sacrificato e non su piani disomogenei: pertanto, misure appropriate per controbilanciare una “autoritativa intromissione nei luoghi di pertinenza del contribuente” possono essere considerate quelle attinenti alla disciplina delle modalità di intromissione stessa (necessità di ottenere autorizzazioni particolari; necessità di osservare limitazioni temporali e comportamentali peculiari; necessità di concordare con il contribuente la data della verifica, come avviene negli ordinamenti fiscali più garantisti), ma non certo quelle attinenti al diritto al contraddittorio successivo, che attiene a un piano totalmente diverso dall’accesso. In realtà, il contraddittorio successivo vale a “controbilanciare” unicamente la seconda delle caratteristiche menzionate dalla Cassazione, ossia la “ricerca di elementi valutativi a lui sfavorevoli“, ma, in questo senso, appare evidente come non vi sia alcuna differenza tra istruttorie con accesso e istruttorie a tavolino, con la conseguenza che la regola di cui all’art. 12, comma 7 dovrebbe essere senz’altro applicata anche negli altri casi e che la differenza di trattamento attualmente prevista dall’ordinamento viola l’art. 3 Cost. Infatti, l’art. 3 Cost. richiede di trattare in modo omogeneo situazioni omogenee e, a fronte di situazioni disomogenee, di stabilire trattamenti differenziati che siano coerenti con i profili di diversità delle situazioni stesse: talché, una volta appurato che l’elemento di differenza tra istruttorie con accesso e istruttorie a tavolino attiene a un piano diverso da quello cui attiene il diritto al contraddittorio successivo, differenziare il trattamento tra i due casi relativamente al punto in questione non trova alcuna motivazione logica né razionale giustificazione.

In conclusione, la q.l.c. dell’art. 12, comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente potrà essere giudicata fondata o meno dai giudici di Palazzo della Consulta: ma sicuramente le motivazioni di un eventuale rigetto richiedono di essere più accurate di quelle che la pronuncia della Cassazione in rassegna ha cercato di “suggerire” e involgono, da un lato, il cardine dei rapporti tra istruttoria amministrativa e processo tributario e, dall’altro lato, l’individuazione del fondamento razionale del diritto del contribuente a interloquire con l’amministrazione.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , , , ,