La libertà di impresa e il fantasma dell’antieconomicità

Di Loredana Carpentieri -

Cass., sez. V-trib., sentenza 4 marzo 2016, n. 4345

La sentenza in nota si segnala perché ancora una volta lascia emergere la difficoltà ma anche l’irrefrenabile impulso di uffici e giudici tributari a valutare i comportamenti dell’impresa – e i loro effetti in punto di deducibilità dei costi dal reddito d’impresa – alla luce della loro economicità o antieconomicità.

In un sistema tributario che dovrebbe considerare ancora fidefacenti, in linea generale, i corrispettivi dichiarati dalle parti – ma che ha avuto ancora recentemente bisogno di una disposizione ad hoc (l’art. 5, comma 2, del recente decreto internazionalizzazione) per escludere l’applicabilità del c.d. transfer pricing “interno” (v. Cassazione n. 17955 del 2013 e, sul tema, le mie critiche osservazioni d’antan in Redditi in natura e valore normale nel sistema delle imposte sui redditi, Milano, 1996, e, più recentemente, in Valore normale e transfer pricing interno ovvero alla ricerca dell’arma accertativa perduta, in Riv. dir. trib., 2013, I, p. 448 ss.)-, resta vago il confine tra quel che un imprenditore può legittimamente fare e quel che invece ad un imprenditore si può legittimamente contestare, ai fini fiscali.

Nella fattispecie, la controversia – giunta in Cassazione – nasceva da un abbuono di una certa rilevanza (più di 135.000 euro) praticato da un’impresa su una pregressa fornitura di merci ad un proprio cliente in difficoltà finanziarie; abbuono che aveva dato vita ad un costo dedotto dall’impresa stessa e ripreso a tassazione dall’Ufficio finanziario.

Nel contenzioso che ne seguiva, le Commissioni tributarie di merito prendevano posizione a favore dell’impresa, con argomentazioni un poco dubbie e vagamente apodittiche, se è vero che – come si afferma nella ricostruzione processuale compiuta dalla Cassazione – la deducibilità del costo in questione veniva fatta discendere dalla circostanza che le strategie aziendali attengono esclusivamente alla sfera dell’amministrazione dell’impresa e dunque l’operazione andava ritenuta inerente “per il solo fatto che il costo si pone come una scelta di convenienza per l’imprenditore, il cui fine è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico”.

A dir la verità, dove fosse la convenienza dell’imprenditore nel praticare il suddetto abbuono non ci è del tutto chiaro, almeno stando alla ricostruzione proposta dalla Cassazione; dunque non ci stupiamo che insista in grado di legittimità l’Ufficio, per vizio di omessa motivazione della pronuncia di secondo grado, rilevando ancora una volta l’antieconomicità del comportamento dell’impresa e sottolineando la circostanza che l’ammontare dell’abbuono fosse, nella fattispecie, curiosamente corrispondente all’intero volume degli ordinativi effettuati dal beneficiario.

La Cassazione ritiene tuttavia infondato l’assunto dell’ufficio e anzi inammissibile il motivo di ricorso per cassazione, posto che questo, anziché incentrarsi sul vizio di motivazione, postulerebbe in realtà un nuovo giudizio sul fatto: fatto su cui la CTR ha invece già giudicato, ritenendo che “stabilire se un debitore debba essere o meno agevolato mediante la concessione di sconti o abbuoni” appartiene alla “sfera insindacabile delle strategie imprenditoriali, condensata nella regola della business judgement rule”. E proprio questa insindacabilità delle scelte imprenditoriali copre tutto, anche il difetto di documentazione del costo dedotto, ma attenzione: la copertura arriva fino alle colonne d’Ercole dell’abuso di diritto, nuova e insuperata frontiera dell’hic sunt leones. Dunque, se l’ufficio avesse “puntato” (a parità di fattispecie e forse perfino di argomentazioni) sull’abuso di diritto e non sul vizio di motivazione – confutando così, più che la logicità, la legalità della pronuncia di merito – forse il contenzioso avrebbe avuto diversa conclusione?

Attendiamo con una certa preoccupazione l’evoluzione giurisprudenziale sull’abuso di diritto di recente codificazione normativa. Certo, la collocazione della nuova disposizione sull’abuso di diritto nel contesto dello Statuto (art. 10-bis della legge n. 212 del 2000) e, dunque, in un testo di “garanzia” per il contribuente, ci dovrebbe confortare (così come indubbiamente ci conforta la circostanza della non rilevabilità d’ufficio dell’abuso e della sua non sanzionabilità penale) ma temiamo che la formulazione “circolare” della norma (con i commi 1, 2 e 3 che si rincorrono fino ad entrare in corto circuito) e l’indeterminatezza insita nei troppi avverbi e aggettivi utilizzati (“operazioni che … realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”, “fatti, atti e contratti “inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”, “operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali”) finiranno per riprodurre le stesse incertezze che avevano condotto il legislatore a tentare una definizione normativa dell’abuso.

Quanto poi alle ipotesi di c.d. transfer pricing interno, vogliamo sperare, per amor di Patria, che dopo il chiarimento normativo contenuto nel decreto internazionalizzazione, non si pretenda più di far assurgere il valore normale di cui all’art. 9 del TUIR a clausola antielusiva generale e principio immanente (come ha ancora recentemente sostenuto Cass., sez. trib., n. 12844/2015); resta tuttavia il rischio che si attivi, per le suddette fattispecie, l’art. 10-bis dello Statuto, nel presupposto che anche le operazioni di transfer pricing interno sono suscettibili, analogamente a quanto avviene per il transfer pricing vero e proprio, di sfruttare asimmetrie, tra i diversi soggetti del gruppo, in ordine alle regole di determinazione delle basi imponibili o alle aliquote applicabili in territori diversi (questa volta infrastatuali).

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