LA LEGGE DI STABILITÀ PER IL 2016 RIAPRE – SERIAMENTE – LA PARTITA DEL RADDOPPIO DEI TERMINI PER L’ACCERTAMENTO

Di Francesco Farri -

Con sentenza n. 386/V/2016, depositata il 12.01.2016, la Commissione Tributaria Regionale di Milano ha deciso in senso favorevole al contribuente un appello dichiarando la nullità di un avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 2002 poiché la denuncia penale necessaria per il raddoppio dei termini per l’accertamento era stata presentata nell’anno 2011, ossia dopo la scadenza del termine ordinario di decadenza per l’esercizio dell’azione accertatrice relativamente all’annualità considerata. La sentenza si segnala in quanto la conclusione cui giunge la Commissione non rappresenta una delle tante effimere prese di posizione che i giudici di merito hanno assunto sul tema in contrasto con il diritto vivente e, quindi, destinate a cadere in sede di legittimità, ma la prima che coglie un argomento giuridicamente corretto (o, quanto meno, seriamente sostenibile), basato sullo ius superveniens, idoneo a superare le prese di posizione di Corte Cost., sent. n. 247/2011 e di Cass., sent. n. 22800/2015.

Invero, il comma 132 della Legge di Stabilità per il 2016 (L. n. 208/2015) ha abolito per il futuro il sistema del raddoppio dei termini per l’accertamento e ha stabilito che, “per i periodi d’imposta precedenti” a quello in corso al 31.12.2016, “gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. Tuttavia, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per alcuno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui al periodo precedente sono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione; il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui al primo periodo“. Alcuni mesi prima, il legislatore (art. 2 del d.lgs. n. 128/2015) aveva già modificato la normativa in materia di raddoppio dei termini, dettando una disciplina in tutto identica a quella che avrebbe ripetuto alcuni mesi più tardi con la legge di stabilità, ma aggiungendo un periodo (“Sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento … notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto“) che nella nuova formulazione contenuta nella legge di stabilità non è stato riprodotto.

Come noto, ai sensi dell’articolo 15 delle preleggi al codice civile le leggi sono abrogate, a prescindere da ogni esplicita dichiarazione espressa in tal senso, quando vi sia “incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti” o quando “la nuova legge regola l’intera materia già regolata dalla legge anteriore“. Nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale di Milano ha riconosciuto essersi verificata proprio una situazione di questo tipo, sostenendo che “anche se il comma 132 nulla dice sulla vigenza dell’art. 2 del d.lgs. n. 128/2015 – entrato in vigore il 2 settembre 2015 – poiché le norme disciplinano la stessa materia e non è applicabile il criterio della specialità, questo Collegio ritiene che debba intendersi implicitamente abrogato il terzo comma del medesimo articolo 2, laddove precisava che ‘ sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento … notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto’“.

Tale interpretazione, del resto, appare conforme con la voluntas del legislatore, il quale già in precedenza aveva tentato di chiarire il carattere illegititmo degli accertamenti notificati nel termine raddoppiato senza previa tempestiva denuncia penale e per i quali fossero ancora pendenti contenziosi (cfr. art. 17 dello schema di decreto delegato del 24.12.2014): in quel caso, tuttavia, detta voluntas non aveva potuto essere portata a termine a causa dei vincoli che il legislatore delegante aveva espressamente posto in tal senso (art. 8, comma 2 della L. n. 23 del 2014). Oltre al principio per cui “ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit“, e oltre all’interpretazione sistematica in conformità dell’art. 15 delle preleggi, quindi, anche l’evoluzione normativa corrobora l’interpretazione fornita dalla Commissione Tributaria Regionale di Milano, prevalendo su possibili argomenti contrari alla stessa, che pur potrebbero in teoria sussistere: il silenzio che la legge di stabilità mantiene circa le sorti degli accertamenti non definitivi notificati in precedenza senza rispettare la condizione di tempestività della denuncia, pertanto, deve ragionevolmente intedersi come espressione della voluntas di un legislatore che, scioltosi dai vincoli della legge delega n. 23/2014, può finalmente attuare il proprio intendimento di travolgere gli effetti di tali accertamenti, abrogando gli incisi normativi che in precedenza si erano resi necessari per farli salvi.

Per i contribuenti, dunque, si apre una strada difensiva molto seria e lineare sulla questione del raddoppio dei termini, che va ad aggiungersi alle due – invece alquanto problematiche e comunque rimesse all’esclusivo apprezzamento fattuale del giudice di merito – già possibili sotto la vigenza delle norme precedenti e consistenti nella delibazione che il giudice tributario poteva essere chiamato a compiere circa l’insussistenza di alcun obbligo di denuncia penale e nella valutazione che il medesimo poteva essere chiamato a compiere circa l’utilizzo pretestuoso e strumentale della denuncia penale da parte dell’Agenzia (criterio prospettato dalla Corte Costituzionale e brillantemente seguito, in giurisprudenza, da CTP Milano, sent. n. 104/V/2013 e CTP Mantova, sent. n. 87/II/2015).