L’irragionevole regime transitorio del cd. nuovo redditometro

Cass., sez. VI-T, ord. 6 novembre 2015, n. 22744

Con ordinanza 6 novembre 2015, n. 22744, la Cassazione conferma il proprio orientamento per l’inapplicabilità del cd. nuovo redditometro [ex d.l. 31 maggio 2010, n. 78 (conv. dalla legge 30 luglio 2010, n. 122) e d.m. 24.12.2012] ai periodi d’imposta antecedenti al 2010 (o per l’applicabilità a quelli «successivi al 2009») – semplicemente – poiché così sarebbe prescritto dalla relativa specifica disciplina transitoria (art. 22, d.l. 78/2010) dinanzi alla quale «recede» il «diritto intertemporale».

Come già in precedenza (cfr., Cass., sez. civ. V-trib., sentenza 6 ottobre 2014, n. 21041), la Corte ribadisce la natura “procedimentale” delle norme sull’accertamento redditometrico ma, attenendosi ad una lettera della legge (art. 22, d.l. 78/2010) concettualmente problematica e che avrebbe meritato una più articolata disamina, si limita a riferire della scelta legislativa che deroga alla regola tempus regit actum: un’anomalia di dubbia ragionevolezza costituzionale.

Il redditometro è, infatti, una procedura di accertamento e un mezzo (un complesso di parametri) di misurazione/determinazione induttiva e indiretta della capacità reddituale, poiché – come riconosce la stessa Corte (ord. 22744/2015) – coinvolge, sia il «piano» dei «poteri di accertamento», sia quello «della formazione della prova»: è, cioè, sia disciplina di un peculiare procedimento e atto di accertamento, sia codificazione di parametri utili a calcolare presuntive spese di periodo e a presumere la capacità reddituale necessaria a farvi fronte, destinati ad evolvere (persino, dichiaratamente – cfr., l’art. 22, comma 1, cit.) in indici redditometrici sempre più adeguati al mutevole «contesto socio-economico», come alle complessità indagate o rilevate periodicamente, così da accrescere il tasso di attendibilità ed «efficienza» del delicato strumento di controllo.

Si tratta, quindi, di una disciplina “ambivalente”, poiché non regola soltanto presupposti e modi di esercizio del potere di accertamento da parte degli Uffici impositori – per esempio, condizionando la contestazione ad una data (e mutata) percentuale minima di scostamento del dichiarato per uno o più periodi impositivi – ma fornisce anche un complesso di parametri utili a valutare l’attendibilità della presunzione redditometrica, come i margini della prova contraria: da ultimo – significativamente – erosi con la predeterminazione normativa del “parametro familiare” e l’ascesa di questo elemento – prima lasciato alla valutazione pretoria della tenuta della presunzione dell’Ufficio (Cass., sent. 5365/2014) – dalla “prova contraria atipica”, alla “base della presunzione redditometrica” (cfr., Scalinci, «Tenore di vita» e «famiglia di fatto» tra presupposto d’imposta 
e accertamento redditometrico della capacità contributiva personale, in GT-Riv. giur. trib., n. 5/2013, 441 ss. e, spec., 453).

Pertanto, così come per ogni similare strumento “parametrico”, anche il più evoluto e recente redditometro, non soltanto dovrebbe essere la disciplina “procedurale” propria di ogni procedimento o atto successivi alla sua entrata in vigore (come lo è stato il precedente redditometro: cfr., Cass., ord., n. 21041/2014; sent. 9539/2013) – quale che sia il periodo d’imposta accertato – in quanto disciplina del tempo dell’atto di procedura, ma dovrebbe anche costituire “utile parametro valutativo” degli esiti di un accertamento in base ad un precedente strumento redditometrico, in relazione ai rapporti non esauriti e in tutti i procedimenti pendenti: ossia, in tutti i casi in cui le questioni della quantificazione delle spese presumibili e – di qui – del maggior reddito sinteticamente accertabile, o della prova dei redditi disponibili e presumibilmente utilizzati per farvi fronte, non siano ancora definite, trattandosi di «parametri e calcoli statistici di provenienza qualificata e di attitudine indiziaria indipendente dal tempo dell’elaborazione» (cfr., Cass., sent. 22285/2011).

Già il legislatore del 1992, del resto, prefigurava analoga attitudine rispetto alle risultanze del redditometro ex D.M. 21 luglio 1983, consentendo al contribuente di chiedere che il reddito accertato su questa base e non ancora definitivo fosse rideterminato sulla base dei criteri indicati nell’art. 3» del D.M. 10 settembre 1992 (cfr., art. 5, comma 3, D.M. ult. cit.). Concettualmente analogo, inoltre, è il principio sotteso alla recente sentenza della Cassazione (sez. V-trib, sent. 18 novembre 2015, n. 23554) che ha riconosciuto la «congruità dei ricavi o compensi dichiarati dal contribuente» rispetto allo «studio di settore approvato con riferimento all’attività svolta», sufficiente «a rendere illegittimo l’accertamento basato sull’applicazione dei parametri» (previsti dal D.P.C.M. 29.01.1996, come modificati dal D.P.C.M. 27.03.1997), confermando l’ormai consolidata giurisprudenza di legittimità (cfr., Cass., SS. UU., sent. 26635/2009; e Id., sez. civ. V-trib., sentt. nn. 9613/2008, 1843/2014, 22949/2014 e 23554/2015) sulla «prevalenza» – se non altro in termini probatori, se non anche di «applicabilità retroattiva» – «dello strumento più recente», «in quanto più affinato», «più affidabile» e, quanto meno, utile a smentire l’attendibilità della presunzione cui il contribuente si sia opposto.

Questo secondo profilo di rilevanza del redditometro, tra l’altro, potrebbe essere sottratto, in via interpretativa – anche adeguatrice – alla disciplina transitoria cui la Cassazione si è rigidamente attenuta e che, nel descritto contesto sistematico e di diritto vivente, appare almeno di dubbia ragionevolezza costituzionale (artt. 3 e 53, Cost.):

  1. tanto perché il discrimen è individuato nel tempo della dichiarazione e non in quello dell’accertamento (tempus regit actum), nel contesto di un diritto vivente che riconosce natura procedimentale al redditometro e di una precedente prassi legislativa informata al principio opposto;
  2. quanto per l’ingiustificata eccezione al principio sistematico della necessaria applicazione immediata degli strumenti accertativi più evoluti, prodotta da una disposizione che al tempo stesso (contraddittoriamente) manifesta l’inattualità o l’inefficienza del parametro previgente e l’intento legislativo di aggiornare, adeguare e rendere più attendibile ed efficace quello stesso strumento redditometrico.
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