Presupposti e procedimenti dell’abuso del diritto: la giurisprudenza ricorda i propri limiti ex art. 101 Cost.

Di Francesco Farri -

Cass. civ. Sez. V, Sent., 14-01-2015, n. 405

Cass. civ. Sez. V, Sent., 25-11-2015, n. 24024

Con due sentenze del 2015 (la n. 405 e la n. 24024) la Corte di Cassazione ha chiarito alcuni aspetti della propria giurisprudenza in materia di divieto di abuso del diritto, provvedendo a correggere uno degli assunti più problematici del proprio precedente orientamento sul tema. Al contempo, la Corte Costituzionale, con la sent. n. 132/2015, ha escluso l’idoneità del diritto vivente a sovvertire le regole di rango legislativo messe in discussione dalla giurisprudenza sul divieto di abuso del diritto. Pertanto, dopo che l’art. 5 della legge delega n. 23 del 2014 aveva segnato l’imminenza del recepimento a livello legislativo di quella opera di “bruta normazione giurisprudenziale” (l’espressione, come noto, risale a Nigro M., Il giudicato amministrativo e il processo di ottemperanza, in Aa.Vv., Il giudizio di ottemperanza, Milano 1983, 65) in cui si traducevano le sentenze delle Sezioni Unite nn. 30055, 30056 e 30057 del 2008 sull’abuso del diritto, la giurisprudenza ha di fatto provveduto a chiarire alcuni aspetti del proprio precedente orientamento sterilizzandone la portata più dirompente e confliggente con il principio di soggezione dei giudici alla legge di cui all’art. 101, comma 2 Cost.

Invero, la giurisprudenza inaugurata dalle citate Sezioni Unite de 2008, al di là delle problematiche applicative attinenti ai presupposti del principio (artificiosità dell’operazione, assenza di valide ragioni economiche, finalità essenziale di conseguire un indebito risparmio fiscale), aveva aperto almeno tre vulnera istituzionali che ponevano seri problemi nell’equilibrio dei rapporti tra poteri dello Stato. (i) In primo luogo, la generalizzazione giurisprudenziale del divieto di abuso del diritto confliggeva con la circostanza che il legislatore italiano avesse scelto di dare rilievo ai corrispondenti presupposti soltanto in determinate fattispecie tipizzate (art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973), così implicitamente escludendone la rilevanza indiscriminata. Pertanto, la generalizzazione giurisprudenziale del divieto di abuso del diritto dava luogo a una sorta di disapplicazione di norme di rango legislativo che i giudici comuni e l’amministrazione potevano a tutto concedere considerarsi legittimati ad effettuare in materie di competenza comunitaria, ma non al di fuori delle stesse. E considerato che proprio per i comparti impositivi estranei al diritto europeo le Sezioni Unite avevano affermato la generalizzata applicazione del divieto di abuso del diritto, la violazione del principio di soggezione dei giudici (e dell’amministrazione) alla legge risultava evidente e non certo sopita dai distinguo operati e dalle considerazioni svolte in tema di presunta diretta ritraibilità del divieto di abuso del diritto dal principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. (ii) In secondo luogo, la giurisprudenza delle Sezioni Unite, generalizzando il principio, aveva dovuto escludere la necessità di applicare quelle regole formali e procedimentali che il legislatore (art. 37-bis, comma 4 del d.P.R. n. 600/1973) aveva imposto all’amministrazione di seguire nei casi tipizzati in cui aveva dato rilievo ai presupposti corrispondenti a quelli del divieto di abuso di matrice pretoria. Si produceva, così, la conseguenza che le garanzie previste dal legislatore per i casi da esso tipizzati perché ritenuti più gravi venivano di fatto disapplicate e, comunque, non dovevano ritenersi applicabili nei casi meno gravi, in cui invece maggiori sarebbero state le esigenze di protezione del contribuente. A fronte di questa irrazionalità e disparità di trattamento, la Suprema Corte (ord. n. 24739/2013) aveva in un secondo momento addirittura sollevato questione di legittimità costituzionale delle norme formali e procedimentali previste dal legislatore ma insuscettibili di operare nel nuovo contesto giurisprudenziale (sul punto cfr., per tutti, Fransoni G., La diversa disciplina procedimentale dell’elusione e dell’abuso del diritto: la Cassazione vede il problema, ma non trova la soluzione, in Riv. dir. trib., 2014, II, 47 ss.). (iii) In terzo luogo, la giurisprudenza in questione aveva affermato che l’abusività dell’operazione compiuta dal contribuente poteva essere rilevata anche d’ufficio in ogni fase del giudizio e a prescindere dalla motivazione dell’accertamento impugnato, in violazione delle regole costituzionali (principio di terzietà del giudice e diritto di difesa) e delle regole informanti l’azione amministrativa tributaria e il processo tributario (per tutti, Zoppini G., Da mihi factum dabo tibi ius: note laterali sulle recenti sentenze delle Sezioni Unite in tema di abuso del diritto, in Riv. dir. trib., 2009, 607 ss.).

Le sentenze del 2015 in materia hanno, per un verso, ritrattato l’orientamento sotteso al precedente punto (i) e, per altro verso, evitato le conseguenze più dirompenti della questione indicata al precedente punto (ii). Sotto il primo profilo, le sentenze n. 405 e la n. 24024 della Corte di Cassazione, oltre a contenere interessanti conferme relativamente all’obbligo di motivazione degli atti dell’amministrazione e alla necessità di fornire ab origine tutti gli elementi conoscitivi in sede attizia, hanno affermato che “la fattispecie dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera tout court nel caso di accertamento che concernano la materia delle imposte sui redditi. In tale materia occorre tener conto … che il legislatore, con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, ha scelto di tipizzare la figura dell’abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive“. Sotto il secondo profilo, la sent. n. 132 della Corte Costituzionale ha affermato, sul piano intrinseco, la perfetta razionalità della previsione di una conseguenza invalidante per la violazione delle regole formali e procedimentali stabilite dall’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e, sul piano comparativo, la necessità di dar seguito a quella giurisprudenza la quale aveva ritenuto operante il principio del contraddittorio preventivo obbligatorio anche in materia di accertamenti basati sulla violazione del divieto di abuso del diritto (Cass., sez. trib., n. 406/2015 e 25759/2014) nonché la necessità di instaurare il contraddittorio in sede giurisdizionale in caso di rilievo officioso (proprio su quest’ultimo punto, peraltro, la sentenza della Corte Costituzionale manifestava i profili di maggiore criticità e inesattezza, essendosi trovata – per chiudere il cerchio – a dover postulare una insussistente “mancanza di omogeneità dei due istituti della sanzione della nullità dell’accertamento in violazione del contraddittorio procedimentale, per un verso, e del rilievo d’ufficio, per l’altro“). Nessun segno di ravvedimento, invece, viene a tutt’oggi mostrato dalla giurisprudenza (Cass., sentt. nn. 24024 e 5380 del 2015; Corte Cost., sent. n. 132/2015) con riferimento al problema della rilevabilità d’ufficio di cui al precedente punto (iii): continua, quindi, a rimanere esistente ed irrisolto almeno un vuluns, suscettibile di essere indebitamente riproposto in casi analoghi, con conseguenze potenzialmente gravi per il complessivo assetto del sistema processuale tributario.