La “trappola” del diniego implicito di rimborso. Le prassi dell’Amministrazione e un antico problema mai risolto che attende l’intervento delle SS.UU.

Di Francesco Mattarelli -

Abstract

Alcune recenti pronunce della Suprema Corte riaprono un tema dibattuto da decenni – le cui implicazioni sono spesso sottovalutate dai contribuenti – che attiene alla “meccanica” dei rimborsi ed agli effetti derivanti da provvedimenti “parziali” di rimborso nei casi in cui essi non si manifestino in modo chiaro come espresso e motivato “diniego parziale” della restituzione da parte dell’Amministrazione, bensì in modo solo implicito attraverso il riconoscimento di una somma inferiore a quella richiesta.

The implicit refund denial “trap”. the Tax authority praxis and an old unsolved matter waiting for a clarification from the United Sections of the Supreme Court. – Recently the Supreme Court has decided various cases regarding an old dispute – which has serious implications that are often undervalued by taxpayers – connected with the refund procedures and the effects which may derive from partial refund measures where they do not contain an explicit and motivated denial of the part of the taxpayer’s credit which is not paid by the Tax Authority, but only an “implicit” denial deriving from the acceptance to refund an amount lower than requested.

 

Sommario: 1. Il tema generale e le varie casistiche. – 2. La erratica giurisprudenza della Cassazione. – 3. Gli effetti del “diniego implicito” e i possibili rimedi alla decadenza dall’impugnativa. – 4. Conclusioni.

1. La questione che ci apprestiamo a trattare brevemente nasce dalle forme con cui l’Amministrazione finanziaria reagisce alle richieste di rimborso avanzate dai contribuenti, siano esse contenute nelle dichiarazioni periodiche o presentate in via autonoma al di fuori di un procedimento dichiarativo. La prima parte del presente articolo, quindi, sarà essenzialmente “empirica” e volta a descrivere le varie fattispecie che concretamente si presentano nella prassi.

In un mondo ideale, a fronte di una formale richiesta di rimborso, infatti, l’Amministrazione dovrebbe rispondere con la notifica all’interessato di un provvedimento motivato, che riconosca il credito e liquidi gli interessi spettanti – annunciandone il prossimo (o il già avvenuto) accredito – oppure che rigetti in tutto o in parte la richiesta, esponendone i motivi ed indicando modi e termini per opporsi al provvedimento. Ebbene, questa modalità, che parrebbe logica e necessaria, nella realtà non si verifica quasi mai.

Quand’anche il provvedimento di accoglimento fosse integrale, non è raro che l’Amministrazione non comunichi gli interessi liquidati né, tantomeno, le modalità con cui sono stati calcolati. Non è poi affatto infrequente che la comunicazione neppure arrivi ed il contribuente si trovi semplicemente accreditate le somme richieste. Questa incertezza nelle procedure può portare a situazioni patologiche qualora l’Amministrazione non riconosca in toto il rimborso richiesto e tale determinazione venga comunicata al contribuente (1) mediante una sterile nota in cui si riconosce la somma a rimborso, senza indicare o spiegare le ragioni per cui essa è inferiore a quella richiesta o, addirittura, (2) mediante il semplice “accredito” sul conto corrente del richiedente (o con vaglia cambiario) di una somma inferiore a quella richiesta, ove tante volte neppure è possibile comprendere quale parte dell’accredito è a titolo di capitale o di interessi. Non mancano poi casi in cui il diniego parziale del rimborso rappresenti una sorta di “obiter dictum”, nel contesto di un provvedimento di sospensione del rimborso: a fronte di una richiesta di 100, l’Amministrazione notifica un provvedimento in cui comunica di aver sospeso (per esempio, per carichi pendenti) l’erogazione di rimborso riconosciuta per 80.

Ecco che in tali situazioni il contribuente deve comprendere se si trova dinanzi ad un “diniego”, più o meno implicito o addirittura solo “eventuale” e quale debba essere il comportamento da tenere per tutelare i propri diritti.

Da anni, infatti, la Corte di Cassazione si è espressa con riguardo a fattispecie riconducibili a quelle appena descritte ed ha a più riprese affermato l’idoneità della mera comunicazione di rimborso parziale a configurare un “diniego implicito” che, in mancanza di impugnazione, è destinato a rendersi definitivo. Se questo è il trend generale, non si può però certo dire che la Corte sia orientata in modo univoco e deciso.

2. Per dar conto dell’ondivago orientamento della Corte va subito citata la recente sentenza del 27 febbraio 2020, n. 5338. Sebbene la narrativa non consenta di comprendere chiaramente se, nel caso specifico, l’amministrazione avesse o no comunicato il provvedimento di accoglimento parziale oppure avesse semplicemente erogato (parzialmente) il rimborso, la Corte chiaramente afferma che il “silenzio parziale” non può costituire rigetto «ex se della istanza nella parte in cui la stessa non è stata espressamente accolta». Una simile impostazione era già stata avanzata in passato dalla Corte con la sentenza 6 febbraio 2009, n. 2881, che espressamente negava il valore di provvedimento con rilevanza esterna al mero “fatto” del pagamento, poiché – affermava la Corte – “le disposizioni meramente interne all’amministrazione di predisposizione dei mandati di pagamento non possono costituire risposta alle domande di rimborso, finché tali disposizioni non entrano nella sfera di conoscenza del contribuente”. La Corte lasciava quindi intravvedere la possibilità di qualificare come “diniego” (implicito) il provvedimento dispositivo del rimborso ove portato a conoscenza del richiedente.

Tale impostazione non è dissimile da quella assunta nella nota pronuncia n. 12382/04 (commentata autorevolmente da Basilavecchia, Il diniego di rimborso e la sua riconoscibilità, in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2005, 2, 142), richiamata dalla recente sentenza del 2020. La pronuncia del 2004, infatti, appariva anch’essa “possibilista” rispetto all’ammissibilità del “diniego implicito” contenuto  in una comunicazione di rimborso, sebbene presupponesse la necessità di una effettiva e concreta valutazione del contenuto dispositivo della comunicazione ricevuta dal contribuente, così implicitamente (1) escludendo la possibilità di riconoscere un diniego nel semplice “fatto” dell’accredito del rimborso parziale e (2) escludendo parimenti il valore di “diniego” per la semplice notifica del provvedimento di erogazione del rimborso, senza un necessario esame delle indicazioni da cui dedurre la sua natura “interlocutoria” o definitiva.

A fronte di queste posizioni più o meno ritrose nel configurare l’esistenza del “diniego implicito”, in non poche occasioni la Corte si è invece espressa assai più decisamente nel senso opposto.

Tra le più recenti si segnalano ben tre sentenze emesse nell’anno corrente: la sentenza 22 ottobre 2020, n. 23157, la sentenza 16 ottobre 2020, n. 22595, e la precedente sentenza 11 settembre 2020, n. 18872. Ebbene, la sentenza n. 23157/20, trattando di un rimborso parziale “annunciato” con una specifica nota notificata al contribuente, è chiara nell’affermare che ove l’Amministrazione si limiti “puramente e semplicemente, ad emettere un provvedimento di rimborso parziale, senza evidenziare alcuna riserva o indicazione nel senso di una sua eventuale natura interlocutoria, il provvedimento medesimo si configura, per la parte relativa all’importo non rimborsato, come atto di rigetto – sia pure implicito – della richiesta di rimborso”. Pur confermando il principio secondo cui anche la mera indicazione dell’ammontare riconosciuto configuri, in quanto diniego “implicito”, un atto impugnabile, le restanti due sentenze del 2020 lasciano invece assai più perplessi poiché paiono riferirsi ad ipotesi in cui la comunicazione emessa dall’Amministrazione fosse una mera “sospensione” di parte del rimborso, ed è chiaro che un provvedimento “sospensivo” è cosa ben diversa ed impossibile da assimilare ad un “diniego”. Al di là, tuttavia, di tale dettaglio (che vogliamo ascrivere ad un deficit di precisione nella narrativa), va detto che le sentenze del 2020 si pongono in continuità con una serie abbastanza nutrita di precedenti (Cass. 5 giugno 2008, n. 14846; Cass. 23 marzo 2016, n. 5723; Cass. 25 febbraio 2010, n. 4587) tra cui la pronuncia 22 aprile 2015, n. 8195, che giunge ad equiparare al “diniego implicito” anche il mero “accredito parziale” del rimborso, in assenza di qualsiasi comunicazione espressa.

Il panorama giurisprudenziale, quindi, sebbene genericamente orientato ad attribuire alla comunicazione di riconoscimento  parziale del rimborso il valore di diniego implicito impugnabile (e quindi suscettibile di rendersi definitivo), presenta non poche frastagliature, la prima tra le quali è rappresentata dal netto contrasto giurisprudenziale con riguardo all’ipotesi di “diniego” di cui il contribuente abbia notizia in ragione del mero “fatto” costituito dal pagamento non integrale del rimborso richiesto. Quantomeno con riguardo a questa fattispecie, e comunque al fine di delineare meglio le circostanze nelle quali una criptica comunicazione di rimborso può assumere valore di “diniego” di quanto in essa non riconosciuto, un intervento delle Sezioni Unite sarebbe senz’altro auspicabile.

3. In tutte le sentenze sopra citate la necessità di valutare l’esistenza di un “diniego” (più o meno implicito) era volta a dar risposta ad una eccezione di decadenza per violazione dell’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 avanzata dalla difesa erariale. In altre parole, lamentandosi la mancata impugnazione del “diniego” “nascosto” in una comunicazione di rimborso o nell’importo (insufficiente) di un vaglia cambiario (!) l’Amministrazione affermava la definitività del diniego in quanto non impugnato nel termine di sessanta giorni dal momento in cui era stato portato a conoscenza del contribuente.

Ora, è chiaro che nelle fattispecie fin qui descritte il supposto “diniego implicito” fatica a mettere insieme anche solo i caratteri minimi del “provvedimento amministrativo”. Pertanto, se – in ragione di un siffatto (anomalo e lacunoso) “provvedimento” – il contribuente incorresse in una decadenza, entrerebbero in gioco il principio di leale collaborazione dell’Amministrazione tributaria, enunciato nell’art. 10, L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), e quello di “chiarezza e motivazione degli atti” previsto dall’art. 7. In forza di questi principi la Corte di Cassazione ha ripetutamente – e univocamente (v. Cass. 28 gennaio 2010, n. 1823; Cass. 17 aprile 2013, n. 3810 e più di recente seppur con “obiter dicta”, v. Cass. 24 ottobre 2019, n. 27307 e 11 marzo 2020, n. 6839) – stabilito la necessità di consentire la rimessione in termini del contribuente, precludendo la decadenza dal termine di impugnazione del provvedimento che sia privo delle informazioni previste dall’art. 7, comma 2, dello Statuto (informazioni sull’ufficio emittente e sul responsabile del procedimento; organo deputato al riesame in autotutela; modalità, termini ed organo giurisdizionale o amministrativo cui è possibile ricorrere) e consentendo l’impugnativa dell’atto successivo a quello asseritamente prodromico resosi definitivo (v. Cass. n. 1823/10, cit.). La Corte afferma quindi – senza incertezze – che “deve … escludersi che possa ritenersi l’intempestività di un ricorso proposto avverso un atto che non rechi le indicazioni (prescritte dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 2, e ora dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2) concernenti la commissione tributaria alla quale proporre il ricorso, nonché i termini e le modalità per ricorrere” (così Cass. 30 luglio 2008, n. 20634).

Ora, tornando ai casi qui in esame, è facile affermare che in tutte le ipotesi di “diniego implicito” sopra descritte ci si troverebbe di fronte ad atti sempre, comunque, privi delle indicazioni minime previste dallo Statuto, sì che il contribuente che – lamentando un rimborso parziale – si vedesse opporre l’intangibilità del “diniego implicito” dovrebbe certo pretendere d’essere rimesso in termini per la relativa impugnazione, alla luce della granitica giurisprudenza a garanzia dei diritti di difesa (sebbene non faccia diretto richiamo a questi principi, pare da essi ispirata la recente sentenza della CTP di Reggio Emilia, 11 febbraio 2020, n. 51, laddove ammette il ricorso “tardivo” a fronte di una eccepita definitività in quanto “è stato lo stesso comportamento dell’Agenzia fonte di un possibile errore di valutazione da parte del contribuente determinando nei fatti, seguendo la richiesta dell’Agenzia, la perdita della possibilità di difendersi nei confronti del diniego implicito parziale”).

4. I problemi sin qui segnalati si inseriscono in un contesto in cui il contribuente-creditore – pur astrattamente più “virtuoso” – si trova certo meno garantito del contribuente-debitore: basti ricordare la (giustamente) criticata giurisprudenza della S.C. che fa leva sul principio quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum ed esclude il rilievo del termine di decadenza del periodo d’accertamento ai fini del consolidamento dei crediti del contribuente (sulla questione già esiste un’ordinanza – la n. 15525/20 – di rinvio al Primo Presidente per la rimessione alle SS.UU.; ma vedi, più di recente, anche Cass. 8 ottobre 2020, n. 21665 che mitiga tale approccio), così come il consolidato orientamento per cui avendo il contribuente la veste di attore sostanziale, su cui grava l’onere della prova, l’Amministrazione non ha l’onere di contestare i fatti affermati dalla parte privata (ex multis, da ultima, Cass. 11 settembre 2020, n. 18882) e “le argomentazioni con cui l’Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita, costituiscono mere difese, non soggette ad alcuna preclusione processuale” (tra le altre, v. Cass., ord. 20 dicembre 2018, n. 32991).

Con riguardo alla qui segnalata prassi del “diniego implicito”, peraltro, se pure – come s’è detto – è necessario un intervento chiarificatore delle Sezioni Unite, va anche detto che i problemi qui esposti potrebbero essere radicalmente ridimensionati con una doverosa rivisitazione delle procedure con cui l’Amministrazione finanziaria procede all’istruttoria, alla liquidazione e alla erogazione dei rimborsi, poiché è chiaro che alla radice del problema v’è proprio la scarsa trasparenza e l’insufficienza (o assenza) delle informazioni fornite al contribuente in relazione ai rimborsi ad esso riconosciuti.

In altre parole, in sede di rimborso l’Amministrazione dovrebbe garantire al contribuente le medesime forme partecipative pacificamente riconosciute allorché essa si trovi a manifestare una propria pretesa impositiva. Invero, si deve considerare che l’atto che dispone un rimborso in misura minore di quella richiesta – sebbene non esprima una nuova pretesa dell’erario, rappresenta comunque una forma di atto impositivo  che incide negativamente sul patrimonio del contribuente (si può ricordare che nella primissima versione del D.P.R. n. 636/1972 era espressamente previsto che “si considera imposizione il rifiuto di restituzione della somma pagata” – v. però sul punto Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, 227 e ss.), sì che merita il riconoscimento di tutte le garanzie di “partecipazione” (v. Miscali, Il diritto di restituzione, Milano, 2004, 71 e ss.) già dovute nei casi in cui l’Amministrazione si appresti ad emettere atti lesivi per il contribuente, siano esse previste dall’ordinamento interno (per l’applicazione dell’art. 12 dello Statuto, v. per esempio Cass. n. 24567/2014) oppure, quando applicabile, dall’art. 41, comma 2, della Carta dei diritti fondamentali dell’UE.

Va detto, infatti, che il principio di economia procedimentale – che potrebbe indurre l’Amministrazione a non emanare il provvedimento di diniego motivato per la parte non rimborsata – non può essere valorizzato al punto tale da mettere nell’ombra l’affidamento del contribuente nella trasparenza delle procedure di rimborso e la concreta possibilità di esercitare un effettivo diritto di difesa. Per cui, seppure sia chiaro che – in concreto – la tutela contro la violazione di tali garanzie non potrebbe condurre, ex se, al riconoscimento del rimborso richiesto (essendo “composita” la domanda rivolta al giudice il quale è necessariamente chiamato anche ad un giudizio di accertamento circa la sussistenza del credito reclamato), va anche osservato che laddove si applichi il diritto dell’Unione (es. rimborso di ritenute per applicazione della Direttiva Madre/Figlia) le gravi conseguenze (decadenza) che la Cassazione fa discendere dal “diniego implicito” mettono in serio dubbio la compatibilità della descritta giurisprudenza con il diritto dell’Unione che troverebbe ancor più rigida applicazione ove, trattandosi di IVA si mettesse in pericolo il (anche) il principio di neutralità.

Ebbene, insistendo nel considerare (chissà poi perché) il procedimento di rimborso come meramente “interno” all’Amministrazione, si pongono le basi per le situazioni patologiche qui descritte e per un sicuro (ma evitabile) contenzioso, sicché, oltre ad auspicare una maggior trasparenza da parte degli enti impositori, si deve forse – de iure condendo – immaginare che il legislatore possa intervenire in modo più puntuale sulle fasi di rilevanza esterna dei procedimenti di rimborso, allineandoli a quelli più tipizzati e già previsti per gli atti impositivi in senso stretto.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia, Il diniego di rimborso e la sua riconoscibilità, in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2005, 2, 142

Basilavecchia, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2018, parte IV, cap. XII “Il processo sui rimborsi”

Bianchi-Lupi, Il rimborso inferiore al credito esposto in dichiarazione come provvedimento implicito di diniego? in Dialoghi Tributari, 2010, 3, 279

La Scala, Il Silenzio dell’Amministrazione Finanziaria, Torino, 2012

Miscali, Il diritto di restituzione, Milano, 2004

Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975

Turchi, Nota in tema di impugnabilità degli atti di rimborso parziale, in Giur. It., 2005, 7

Zagà, Le possibili “conseguenze provvedimentali” del rimborso parziale: brevi note a margine di una recente pronuncia della Corte di cassazione, in SFEF, 2020, 47-48

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