Il contributo a favore di imprese e lavoratori autonomi di minori dimensioni, previsto dal c.d. decreto Rilancio: una misura in chiaroscuro.

Di Antonio Viotto -

Abstract

L’elaborato illustra e commenta l’art. 25 del c.d. decreto Rilancio, il quale introduce il contributo a fondo perduto, una misura economica a favore di imprenditori (anche agricoli) e di lavoratori autonomi, che non abbiano superato un determinato volume di ricavi o di compensi nel 2019 (5 milioni di euro) e che abbiano subito un calo di fatturato o di corrispettivi nel mese di aprile 2020, a causa del periodo di forzata chiusura o riduzione dell’attività. Il provvedimento ha un ambito di applicazione ampio, tuttavia presenta alcune criticità che vengono messe in evidenza nel presente contributo.

The contribution to smaller companies and self-employed: a “chiaroscuro” measure. – The article illustrates and comments on art. 25 of the so-called decreto Rilancio, which introduces the non-refundable contribution, an economic measure in favor of entrepreneurs (also agricultural) and self-employed workers, who have not exceeded a certain volume of revenues or compensation in 2019 (5 million euros) and who have suffered a drop in turnover or of fees in April 2020, due to the period of lockdown or reduction of the activity. The provision has a broad scope, however it presents some critical issues that are highlighted in this contribution.

Sommario: 1. Inquadramento generale della disposizione. – 2. Osservazioni sull’ambito soggettivo. – 3. Riflessioni in tema di legittimità dell’esclusione dei professionisti “con cassa” dal contributo a fondo perduto. – 4. Ambito oggettivo e incertezze applicative. – 5. Misura del contributo e implicazioni reddituali. – 6. Aspetti procedimentali e profilo sanzionatorio. – 7. Il contributo a fondo perduto alla luce del Quadro temporaneo per le misure di aiuti di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del Covid-19.

1. Tra le misure contenute nel c.d. decreto Rilancio (DL n. 34 del 19.5.2020, convertito in L. n. 77 del 17.7.2020), merita particolare attenzione l’art. 25 recante la previsione di un contributo a fondo perduto a favore di imprenditori (anche agricoli) e di lavoratori autonomi, con un volume di ricavi o di compensi 2019 non superiore a 5 milioni di euro, che abbiano subito un calo di fatturato o di corrispettivi nel mese di aprile 2020, a causa del periodo di forzata chiusura o riduzione dell’attività.

L’intervento – ancorchè non proprio tempestivo – si colloca nell’ambito di un più ampio pacchetto di misure introdotte per tentare di sostenere i soggetti colpiti dall’emergenza “Covid-19” nel tentativo di rianimare l’economia e di stimolare la ripresa.

Va detto subito che il quadro d’insieme presenta diverse smagliature, sia per una serie di sovrapposizioni con altri provvedimenti in precedenza adottati, sia per la mancanza di coordinamento con altre misure previste dallo stesso decreto. Ad esempio, per le società con ricavi superiori ai 5 milioni (le quali, dunque, non possono beneficiare del contributo in esame), l’art. 26 prevede due crediti d’imposta diretti a favorire il rafforzamento patrimoniale, l’uno a favore di coloro che investono in dette società, l’altro a favore delle stesse società a fronte delle perdite generate e coperte con i predetti investimenti. Peccato che il novero dei soggetti cui si applica l’art. 26 sia limitato alle società di capitali, con la conseguenza che alle società di persone e agli imprenditori individuali, con ricavi superiori ai 5 milioni, non competerà alcuna misura di favore, pur in presenza di perdite e di cali sensibili di fatturato, non rientrando tra i destinatari né dell’art. 25 (per superamento dei limiti dimensionali), né dell’art. 26 (per difetto del requisito soggettivo).

2. Sotto il profilo soggettivo, la disposizione individua come beneficiari del contributo gli «esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo e di reddito agrario, titolari di partita IVA».

Sorvolando sull’evidente imprecisione letterale (la norma attribuisce il contributo agli “esercenti attività…di reddito agrario”, riferendosi ai possessori di reddito agrario), attraverso il riferimento all’esercizio di attività d’impresa e di lavoro autonomo e alla titolarità di una partita IVA, il legislatore ha inteso rimettere l’individuazione della platea dei destinatari ad una combinazione di parametri tratti sia dalla normativa contenuta nel TUIR o sia da quella IVA. Ne risulta un ambito di applicazione molto ampio, comprendente, di fatto, i soggetti passivi IVA di cui agli artt. 4 e 5 del DPR n. 633 (in quanto, per l’appunto, «titolari di partita IVA»), sia che producano reddito d’impresa, sia che producano reddito di lavoro autonomo o reddito agrario, ed a prescindere dal regime fiscale adottato (come precisato dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 15/E del 13 giugno scorso).

L’ampio bacino delineato è tuttavia limitato espressamente dalla norma con l’esclusione in ogni caso dal beneficio dei soggetti la cui attività risulti cessata alla data di presentazione dell’istanza, degli enti pubblici, degli intermediari finanziari, dei lavoratori dipendenti e professionisti iscritti agli enti di diritto privato di previdenza obbligatoria. Sono, inoltre, espressamente esclusi dal novero dei soggetti ammessi al beneficio i soggetti aventi diritto a percepire le indennità previste dagli articoli 27 e 38 del D.L. n. 18/2020 (c.d. decreto Cura Italia), vale a dire, i liberi professionisti titolari di partita IVA e i soggetti titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, iscritti alla gestione separata, nonchè i lavoratori dello spettacolo.

Ancorchè la ratio della disposizione appaia abbastanza chiara, nel senso di escludere dal beneficio i soggetti destinatari (effettivamente o potenzialmente) di altre provvidenze previste dai decreti che si sono succeduti nel periodo emergenziale, sembra pleonastica la scelta di annoverare tra gli esclusi anche i lavoratori dipendenti e i titolari di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, a meno che il Governo non intendesse configurare il caso di soggetti che, al tempo stesso, svolgano una duplice attività: di lavoro dipendente, da un lato, e d’impresa o lavoro autonomo o agraria, dall’altro. Se così fosse, però, il testo del comma 1 dell’art. 25 sembrerebbe deporre per l’esclusione tout court di tali soggetti dal novero dei beneficiari, mentre l’Agenzia delle entrate, con la circolare già citata, li ammette al contributo con riferimento alla sola attività d’impresa o lavoro autonomo o agraria esercitata (non considerando, quindi, il reddito percepito dal soggetto quale lavoratore dipendente o titolare di rapporto di collaborazione coordinata e continuativa).

Altresì chiara è la scelta di escludere i contribuenti che abbiano cessato l’attività al momento di presentazione della domanda (cosa che potrà avvenire entro il 13 agosto 2020), scelta che si può giustificare se l’obiettivo del provvedimento è sostenere i soggetti colpiti dall’emergenza epidemiologica in vista di una loro ripresa dell’attività economica, ma che è, invece, meno comprensibile in una prospettiva più marcatamente solidaristica, in cui il contributo viene concepito come un mezzo per alleviare il disagio di quanti, dopo il mese di aprile 2020 (mese che, come vedremo, costituisce il parametro per la quantificazione del contributo), proprio per le difficoltà economiche indotte dalla crisi e dall’emergenza, hanno dovuto cessare l’attività esercitata. D’altro canto, rispetto all’obiettivo di incentivare la ripresa delle attività, non sembra molto ragionevole la conclusione di far beneficiare del contributo anche coloro che cessino l’attività subito dopo aver presentato la domanda (in tal senso vd. Circ. n. 15/E).

3. Parimenti poco comprensibile è la scelta di escludere tout court dalla platea degli ammessi al beneficio i professionisti iscritti agli enti privati di previdenza obbligatoria.

Vero è che tali soggetti sono stati potenzialmente beneficiari di un reddito c.d. di ultima istanza, nei mesi di marzo, aprile e maggio 2020, ma vero è, altresì, che l’importo massimo di tale provvidenza dovrebbe arrivare a 1.000 euro nel mese di maggio e che la stessa è subordinata al rispetto di determinati requisiti, con la conseguenza che tale beneficio, in realtà, non è garantito a tutti i professionisti iscritti ad un ente di diritto privato di previdenza obbligatoria, pur aventi un volume di compensi non superiore a 5 milioni di euro. Come si dirà, invece, gli altri lavoratori autonomi potranno ottenere un contributo in percentuale sulla perdita di fatturato, con un minimo di 1.000 euro, un contributo che, stando al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia n. 230439 del 10 giugno 2020 (emanato per dare applicazione alla disposizione in esame), potrebbe anche superare i 150.000 euro.

Sicchè siamo di fronte ad un’esclusione, o comunque ad una sostanziale diversità di trattamento, veramente difficili da giustificare, atteso che, da un lato, anche i professionisti iscritti alle casse di previdenza rientrano nella categoria dei “lavoratori autonomi” cui è diretto il contributo ex art. 25, comma 1, e, dall’altro lato, anche questi soggetti sono stati colpiti dall’emergenza epidemiologica, al pari dei titolari di reddito d’impresa e di lavoro autonomo. Non si vede allora per quale motivo, al verificarsi dei limiti dimensionali (5 milioni di ricavi 2019) e della perdita di fatturato rispetto al 2020, anche questi “lavoratori autonomi” non dovrebbero avere diritto al contributo (se del caso, scomputando quanto eventualmente ricevuto ad altro titolo). Sappiamo, infatti, che vi sono differenze importanti quanto ai profili soggettivi e oggettivi tra i contribuenti che producono reddito di impresa e quelli che producono reddito di lavoro autonomo, le quali, peraltro, si riflettono in differenti regole di quantificazione della base imponibile. Tuttavia dobbiamo chiederci se tali differenze siano sufficienti per considerare non irragionevole e non arbitraria, nella prospettiva dell’art. 3 Cost., la scelta legislativa attuata nel decreto. A tale proposito può tornare utile l’insegnamento della Corte costituzionale in tema di legittimità delle agevolazioni tributarie, pur essendo chiaro che la misura in questione non rappresenta, tecnicamente, un’agevolazione in senso stretto, in quanto non si risolve in una riduzione dell’imposta dovuta, ma in una forma di ristoro pubblico a fronte di una perdita di fatturato. Ebbene, con riferimento alle agevolazioni, la Corte riconosce sì al legislatore un’ampia discrezionalità, ma pone un limite a tale libertà allorquando la scelta legislativa sia palesemente arbitraria o irrazionale (da ultimo vd. Corte cost., sent. 13 dicembre 2017, n. 264; sent. 13 luglio 2017, n. 177; sent. 5 aprile 2018, n. 72; sent. 23 giugno 2020, n. 120), come si verifica nei casi in cui l’esclusione da un beneficio sia contraria alla logica e alla funzione dello stesso (FICHERA, Calamità naturali, principi costituzionali e agevolazioni fiscali, in Rass. trib., 2014, 1214). Nel caso di specie, tuttavia, la scelta legislativa di escludere dal contributo i liberi professionisti sembra logicamente avulsa rispetto alla funzione del contributo stesso, quale si evince sin dall’incipit dell’art. 25 (nella frase «Al fine di sostenere i soggetti colpiti dall’emergenza epidemiologica “Covid-19”»), che consiste nel dare un supporto ai titolari di partita IVA, i quali rappresentano l’area del mondo produttivo, dei soggetti che operano in modo autonomo, sopportando il rischio connesso allo svolgimento della loro attività. Ed anche le differenze strutturali, che pure sussistono tra le categorie dei liberi professionisti e degli imprenditori, non valgono a far recuperare ragionevolezza alla discriminazione, dal momento che non sono tali da far venire meno quello che sembra essere il tratto caratterizzante dei soggetti destinatari del provvedimento agevolativo, vale a dire, lo svolgimento in forma autonoma di un’attività produttiva di beni o di servizi, da parte di contribuenti di piccole dimensioni. Tanto più che tra i destinatari del contributo sono espressamente annoverati anche i titolari di redditi di lavoro autonomo, il che significa che, rispetto alla logica del provvedimento, sono irrilevanti le differenze strutturali esistenti tra le due categorie di contribuenti.

4. Procedendo con l’analisi dell’art. 25, la norma introduce due condizioni per accedere al contributo.

La prima riguarda la dimensione del soggetto beneficiario, la quale viene misurata attraverso il riferimento al volume dei ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, lettere a) e b), del TUIR, o dei compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, il quale, nel periodo d’imposta 2019, non deve aver superato i 5 milioni di euro. Qui, dunque, vengono in rilievo grandezze tipiche dell’area dell’imposizione reddituale: segnatamente, i ricavi della gestione caratteristica (quelli, per intenderci, che derivano dalle cessioni dei c.d. beni merce in senso stretto), di competenza dell’esercizio 2019, e i compensi, percepiti nel 2019, mentre non rilevano gli altri componenti che pure formano la voce ricavi di cui all’art. 85, né, a maggior ragione, i componenti positivi diversi dai ricavi, né, per gli esercenti arti e professioni, i componenti positivi di cui ai commi da 1-bis a 1-quater, dell’art. 54 (il Provvedimento n. 230439 precisa in modo molto puntuale quali siano le voci della dichiarazione dei redditi da considerare ai fini del calcolo di tale parametro). Non è chiaro, tuttavia, dal testo del comma 2 dell’art. 25, se il legislatore abbia inteso prevedere un limite dimensionale anche con riferimento ai «titolari di reddito agrario», i quali, come noto, non producono ricavi di cui all’art. 85 del TUIR, né compensi di cui all’art. 54, tant’è che l’Agenzia delle entrate, nel menzionato Provvedimento n. 230439 (e nella citata circ. n. 15/E), nel tentativo di evitare la diversità di trattamento (che, però, potrebbe riflettere una scelta consapevole del Governo, in linea con il favor tradizionalmente riservato verso la categoria dei redditi fondiari derivanti dai terreni), stabilisce che, per i soggetti che determinano il reddito su base catastale, si dovrebbe fare riferimento ai ricavi risultanti dalle scritture contabili ovvero, in mancanza di queste, al volume d’affari.

La seconda condizione per accedere riguarda il pregiudizio subito dal contribuente per effetto della crisi, il quale viene commisurato al calo di almeno un terzo del fatturato o dei corrispettivi registrati nel mese di aprile 2020, rispetto al corrispondente mese di aprile 2019. Qui, dunque, la scelta è caduta su una grandezza rilevante ai fini IVA: un parametro apparentemente semplice, anche se piuttosto approssimativo in rapporto all’obiettivo di cogliere l’effetto di contrazione sulle attività commerciali e produttive determinato dal periodo di lock-down, perché lo scostamento del fatturato di aprile potrebbe essere stato compensato da una maggiore concentrazione delle vendite nei primi mesi dell’anno 2020, rispetto a quanto avvenuto nel 2019, sicchè forse sarebbe stato più significativo il riferimento alla media del fatturato del primo quadrimestre 2020, rispetto all’analogo valore dello stesso periodo 2019. La norma prevede poi che si debba fare riferimento alla «data di effettuazione dell’operazione di cessione di beni o di prestazione di servizi», la quale, pur nel silenzio della disposizione, dovrebbe essere individuata applicando l’art. 6 del DPR n. 633. La circ. n. 15/E ha in proposito precisato che «dovranno essere considerate le operazioni che hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020)» e che per le c.d. fatture differite, si dovranno includere quelle di aprile 2020 e 2019, emesse entro il 15 maggio 2020 e 2019. Inoltre, rinviando alla circolare 9/E del 2020, l’Agenzia precisa che «vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA». Ciononostante, non mancano le incertezze applicative, come ad esempio quelle concernenti il computo nel fatturato dei passaggi interni di beni e di servizi tra attività separate, delle autofatture per gli acquisti da soggetti stabiliti al di fuori dell’Unione europea ovvero quelle per l’acquisto da produttori in regime di esonero IVA; come pure delle note di variazione non rilevanti a fini IVA e di quelle emesse in diminuzione in data 30 aprile 2019 (termine ultimo per le variazioni in diminuzione relative ad eventi occorsi nell’anno 2018. Il requisito del calo di fatturato non è comunque necessario per coloro i quali abbiano iniziato l’attività a partire dal 1° gennaio 2019, nonché per i soggetti che, a far data dall’insorgenza dell’evento calamitoso, abbiano il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di comuni colpiti dal predetto evento ed il cui stato di emergenza fosse ancora in atto alla data di dichiarazione dello stato di emergenza Covid-19 a livello nazionale.

5. Per quanto concerne poi la misura del contributo, essa è proporzionata (con un’aliquota che va dal 10 al 20 percento a seconda delle dimensioni del contribuente, commisurate ai ricavi e ai compensi del 2019) al calo del fatturato o dei corrispettivi di aprile 2020 su aprile 2019, con un minimo di 1.000 euro (aumentato a 2.000 per i soggetti diversi dalle persone fisiche, in primis le società): una misura che, per effetto della combinazione legata al raffronto tra due mensilità, può raggiungere anche valori importanti, tant’è che lo stesso Provvedimento del Direttore prevede adempimenti particolari per coloro che rivendichino contributi di importo superiore a 150.000 euro.

Tale contributo, peraltro, rappresenta un importo netto, nel senso che, per espressa disposizione normativa, non concorre alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi, né del valore della produzione netta ai fini IRAP, ed è irrilevante ai fini dell’applicazione dei pro-rata di deducibilità di cui agli artt. 61 e 109, comma 5, del TUIR, nel senso che non dovrebbe essere computato né al numeratore, né al denominatore, onde evitare che il contributo determini una penalizzazione sulla deduzione degli interessi passivi (per gli imprenditori individuali) o delle spese generali (per tutti i titolari di reddito d’impresa). Nulla viene detto con riferimento agli esercenti arti e professioni (ovviamente laddove ammessi al contributo, giusta quanto sopra argomentato), per i quali – come noto – l’art. 54 commisura la deduzione di talune spese all’ammontare complessivo dei compensi percepiti, tra i quali potrebbe essere compreso anche il contributo in esame, nella misura in cui lo stesso costituisce una forma di ristoro (pubblico) rispetto ad una perdita di compensi.

Inoltre, trattandosi di un contributo in conto esercizio (in quanto misura di sostegno per lo svolgimento dell’attività), esso dovrebbe essere allocato nella voce A5 del Conto Economico, sicchè dovrebbe concorrere alla determinazione del Risultato operativo lordo rilevante anche ai fini della deducibilità degli interessi passivi di cui all’art. 96 del TUIR.

6. Venendo ora agli aspetti procedimentali e alle modalità di erogazione del contributo, la scelta del legislatore è caduta sull’Agenzia delle entrate, la quale è chiamata ad emettere un provvedimento per disciplinare le modalità di presentazione dell’istanza da parte dei contribuenti, a fissare i relativi termini e il contenuto, ad elaborare le domande e a procedere all’accredito nel conto corrente del contribuente, nonché ad effettuare i relativi controlli.

L’Agenzia ha tempestivamente emesso il menzionato Provvedimento del Direttore, nel quale si stabilisce, fra l’altro, che la domanda possa essere presentata dal soggetto potenzialmente beneficiario, o da un suo intermediario, esclusivamente in via telematica, a partire dal giorno 15 giugno 2020 e non oltre il giorno 13 agosto 2020.

La procedura pare piuttosto snella, posto che, dopo la presentazione della domanda, l’Agenzia provvederà ad effettuare dei controlli “formali” per verificare «l’esattezza e la coerenza dei predetti dati con le informazioni presenti in Anagrafe Tributaria», mentre i controlli “sostanziali” sulla spettanza del contributo e sul superamento della verifica antimafia sono rinviati ad un momento successivo all’erogazione del contributo.

Dunque, l’accredito a favore del contribuente dovrebbe avvenire in modo piuttosto celere, anche se, per la verità, sarebbe stato opportuno fissare per legge o nello stesso Provvedimento un termine massimo dalla presentazione della domanda per l’erogazione del contributo.

Come detto, dopo l’erogazione, è prevista l’effettuazione dei controlli e l’attività di recupero dei contributi non spettanti, per la mancanza dei requisiti soggettivi e oggettivi sopra indicati o per il mancato superamento della verifica antimafia (la quale costituisce, dunque, un’altra delle condizioni cui la legge subordina la spettanza del contributo): è previsto che si applichi l’art. 27, comma 16, del D.L. n. 185 del 2008, con la conseguenza che, a pena di decadenza, l’eventuale atto di recupero del contributo non spettante debba essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo.

A tale proposito, un profilo particolarmente delicato appare quello sanzionatorio. A parte i casi di falsità delle autocertificazioni antimafia (casi che dovrebbero essere statisticamente contenuti, posto che il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia – nonostante il comma 9 dell’art. 25 preveda genericamente che l’istanza contenga l’autocertificazione antimafia – ha ristretto tale obbligo ai soli casi in cui il contributo richiesto superi i 150.000 euro), l’indebita percezione del contributo viene sanzionata con l’applicazione della sanzione di cui all’art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/97, la quale è parametrata tra il 100 e il 200% del credito d’imposta inesistente, utilizzato in compensazione, mentre nel caso di specie dovrebbe essere commisurata al contributo ottenuto indebitamente.

Inoltre, il comma 14 stabilisce che «nei casi di percezione del contributo in tutto o in parte non spettante si applica l’art. 316-ter del codice penale», il quale contempla la fattispecie di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato, punita con la reclusione da sei mesi a tre anni ovvero con una sanzione amministrativa da euro 5.164 a euro 25.822 (e comunque non superiore al triplo del beneficio conseguito) qualora la somma indebitamente percepita sia pari o inferiore a euro 3.999,96. Ciò allorquando l’ottenimento del contributo avvenga mediante l’utilizzo o la presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o attestanti cose non vere, di cui l’autore abbia consapevolezza: trattandosi, infatti, di reato caratterizzato dall’elemento soggettivo del dolo generico è necessario che l’agente si rappresenti sia la falsità dei documenti o delle informazioni, sia il carattere indebito dell’erogazione (pur difettando quelle ulteriori malizie dirette ad indurre in errore il soggetto passivo, che connotano il reato di truffa aggravata a danno dello Stato di cui all’art. 640 bis c.p., sui cui rapporti con il reato di cui all’art. 316 ter c.p. si sono espresse, tra le altre, le Sezioni Unite della Cassazione, nella sent. 27 aprile 2007, n. 16568).

Dunque, l’apparato sanzionatorio risulta alquanto pesante, essendo prevista l’irrogazione di una sanzione amministrativa e di una sanzione penale, al verificarsi delle circostanze richiamate, allorquando ci si trovi di fronte ai comportamenti più gravi, connotati dal dolo, che si declina nella volontà di ottenere il contributo non spettante attraverso la produzione di documenti falsi o attestanti cose non vere; mentre la sanzione penale non dovrebbe scattare nei casi di comportamenti colposi, di meri errori nell’applicazione della norma, la quale, come si è detto, nonostante l’apparente linearità, nasconde diversi profili di incertezza interpretativa.

Sullo sfondo resta il tema della conformità di tale duplice misura sanzionatoria rispetto al principio del ne bis in idem, nei casi in cui la medesima condotta (consistente nell’ottenimento di un contributo non spettante, attraverso la produzione di un’istanza recante dati non veritieri) sia sanzionata sia con la sanzione amministrativa di cui all’art. 13, comma 5, del D.Lgs. n. 471/97, sia con la pena detentiva di cui all’art. 316-ter c.p. Mi limito in proposito a ricordare che l’indirizzo giurisprudenziale scaturito dalle pronunce della Corte europea dei diritti dell’uomo, della Corte di Giustizia UE e dalla Corte Costituzionale (la quale si è da ultimo pronunciata con la sentenza n. 222 del 2019), porta ad escludere una violazione del ne bis in idem allorché le due sanzioni perseguano scopi differenti e complementari, connessi ad aspetti diversi della medesima condotta, sempre che vi sia coordinazione tra i procedimenti e il complessivo risultato sanzionatorio non risulti sproporzionato rispetto alla gravità della violazione (in argomento vd. GIOVANNINI, Il principio del ne bis in idem sostanziale, in Aa.Vv., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, diretto da Id., Tomo I, p. 1265 ss.). Senonchè, nel caso di specie, mi sembra che le sanzioni amministrativa e penale siano volte a punire aspetti identici della medesima condotta, e perseguano un obiettivo sostanzialmente coincidente, consistente nella tutela dell’integrità del patrimonio della pubblica amministrazione e del corretto agire della stessa, i quali possono essere lesi dall’erogazione di contributi a fronte di istanze (volutamente) contenenti dati non veritieri. Il che potrebbe indurre a dubitare della compatibilità con il principio del ne bis in idem, anche se la severità del complessivo risultato sanzionatorio potrebbe essere avallata in ragione della particolare gravità della situazione emergenziale che stiamo attraversando, la quale amplifica la valutazione negativa dell’antigiuridicità del comportamento (doloso) eventualmente tenuto dal contribuente.

7. Infine, un ulteriore aspetto da considerare è quello che attiene al rapporto della disposizione di cui all’art. 25 in commento con il Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del Covid-19, di cui alla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020, C(2020) 1863.

Ora, nel silenzio della norma, è la Circolare n. 15/E del 13 giugno 2020 che, nella sua parte conclusiva, riporta le condizioni al verificarsi delle quali un aiuto non può essere concesso dallo Stato.

Si tratta, da un lato, del limite quantitativo di 800.000 euro del valore nominale totale delle misure concesse dallo Stato e, dall’altro, della circostanza che l’impresa si trovasse già in difficoltà prima dell’emergenza epidemiologica.

In particolare, relativamente a questo secondo aspetto, si deve fare riferimento ai parametri indicati all’art. 2, punto 18, del Reg. (UE) n. 651/2014, all’art. 2, punto 14, del Reg. (UE) n. 702/2014 e all’art. 3, punto 5, del Reg. (CE) n. 1388/2014, i quali si riferiscono a situazioni di particolare gravità, quali quelle delle società a responsabilità limitata che abbiano perso più della metà del capitale sociale sottoscritto a causa di perdite cumulate, oppure delle imprese diverse dalle PMI, qualora, negli ultimi due anni il rapporto debito/patrimonio netto contabile sia stato superiore a 7,5 e il quoziente di copertura degli interessi dell’impresa (EBITDA/interessi) sia stato inferiore a 1,0.

Senonchè, come è già stato osservato dai primi commentatori (ZANETTI-LA BARBERA, Aiuti anti COVID-19 anche alle micro e piccole imprese in difficoltà, in http://eutekne.it, 10 luglio 2020), la stessa Commissione europea, nella Comunicazione C(2020) 218/03, ha ritenuto opportuno includere nel quadro temporaneo di aiuti di Stato tutte le microimprese e le piccole imprese, «anche se dovessero rientrare nella categoria delle imprese in difficoltà finanziarie al 31 dicembre 2019, a condizione che non siano soggette a procedura concorsuale per insolvenza … e che non abbiano ricevuto aiuti per il salvataggio». Ora, considerato che le piccole imprese sono quelle che hanno realizzato un fatturato inferiore a 10 milioni di euro, pare evidente che i destinatari della misura in esame (per i quali, come detto, il limite di fatturato è 5 milioni di euro) possano beneficiare del contributo anche se già in difficoltà finanziarie prima dell’emergenza epidemiologica.

Bibliografia essenziale

Sul tema della soggettività passiva nell’ambito delle imposte sui redditi e dell’IVA si vedano, ex multis, FANTOZZI, Imprenditore e impresa nelle imposte su redditi e nell’Iva, Milano, 1982; POLANO, Attività commerciali e impresa nel diritto tributario, Padova, 1984, 225; GIOVANNINI, Impresa commerciale e lucro nelle imposte dirette e nell’IVA, in Riv. dir. trib., 2012, I, 479; FICARI, Il profilo soggettivo nell’imposta sul valore aggiunto: l’impresa e l’impresa dell’ente commerciale, Riv. dir. trib., 1999, I, 547; AMATUCCI, Identificazione dell’attività di impresa ai fini fiscali in ambito comunitario, in Riv. dir. trib., 2009, I, 784; BEGHIN, L’esercizio di impresa nell’IVA, in Riv. dir. trib., 2009, I, 795; SAMMARTINO, Profilo soggettivo del presupposto dell’IVA, Milano, 1975; CONTRINO, Incertezze e punti fermi sul presupposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto, in Dir. prat. trib., 2011, I, 535; COMELLI, Iva comunitaria e Iva nazionale, Padova, 2000, 461.

Sul tema delle misure agevolative e della loro compatibilità con le norme costituzionali, si vedano FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992; FEDELE, Profilo dell’imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, Napoli, 1966; LA ROSA, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Milano, 1968; LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in Amatucci A. (diretto da), Trattato di diritto tributario, I, 1, Padova, 1994, 409; POLANO, Norme di agevolazione tributaria ed interpretazione, in Dir. prat. trib., 1972, II, 722 s.; D’AMATI, Cenni problematici sulle agevolazioni fiscali, in Dir. prat. trib., 1994, I, 373 s.; D’AMATI, Profili giuridici delle agevolazioni fiscali, in Boll. Trib., 1995, 569; ZENNARO, Tipi agevolativi e problemi procedurali, in Zennaro-Moschetti, (voce) Agevolazioni fiscali, in Dig. disc. priv., sez. comm., I, Torino, 1987, p. 67-68.; FANTOZZI A., Il diritto tributario, Torino, 2003, 167; MANZONI-VANZ, Il diritto tributario, Torino, 2008, 49; DE MITA, (voce) Capacità contributiva, in Dig. disc. priv., sez. comm., II, Torino, 1987, 464; GAFFURI, L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, 130; MOSCHETTI, Problemi di legittimità costituzionale e principi interpretativi, in Zennaro-Moschetti, (voce) Agevolazioni fiscali, cit., 77.

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