Sospensione dei termini per “Covid-19” davvero inapplicabile al termine di impugnazione precedentemente sospeso?

Di Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti -

(commento a/notes to: Agenzia delle Entrate, circ. 16 aprile 2020, n. 10/E)

Abstract

L’Agenzia delle Entrate indica che la sospensione dei termini processuali prevista dai Decreti-Legge nn. 18 e 23/2020 a fronte dell’emergenza “Covid-19” non si applichi ai termini di impugnazione precedentemente sospesi per effetto del D.L. n. 119/2018 (“pace fiscale”). L’interpretazione risulta criticabile e non condivisibile.

The terms suspension provided because of “Covid-19” does really not apply to the appeal terme that has been previously suspendend? – Agenzia delle Entrate believes that the terms suspension provided by Decreti-legge nn. 18 and 23/2020 due to the “Covid-19” emergency doesn’t apply to the appeal terms previously suspended by D.L. n. 119/2018 (“fiscal peace”). Such an interpretation results critical and unbearable.

Sommario: 1. Le indicazioni della circolare. – 2. Insussistenza di un principio di inapplicabilità di due cause di sospensione, non contestuali, allo stesso termine. – 3. I riferimenti contenuti nel documento. – 4. La possibile rilettura di quanto indicato nella circolare. – 5. Gli equivoci sottesi all’interpretazione. – 6. Conclusioni.

1. A fronte dell’emergenza legata alla diffusione del “CoVid-19” e delle connesse oggettive difficoltà operative per Uffici e contribuenti, il Governo è intervenuto prevedendo, tra varie misure, una pressoché generale sospensione dei termini processuali, dal 9 marzo all’11 maggio 2020 (art. 83, D.L. 17 marzo 2020, n. 18 e, per la proroga del termine finale, art. 36, D.L. 8 aprile 2020, n. 23), applicabile alla giustizia tributaria, e nella quale sono compresi anche i termini per l’impugnazione delle sentenze.

Nella circolare 10/E del 16 aprile 2020, l’Agenzia delle Entrate indica che da tale misura risulterebbero tuttavia esclusi i termini di impugnazione già interessati dalla sospensione prevista nell’ambito del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (c.d. “pace fiscale”).

Il citato Decreto, all’art. 6, comma 11, aveva infatti previsto che fossero “sospesi per nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto [24 ottobre 2018, n.d.a.] e il 31 luglio 2019”.

La circolare, commentando il D.L. n. 18/2020, riporta dunque (pag. 9 dell’originale, in “def.finanze.it”), che “la sospensione prevista dall’articolo 83 non incide sui termini ai quali si applica la sospensione recata dall’articolo 6, comma 11, del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2018, n. 136, in tema di definizione agevolata delle controversie pendenti”, e ciò per la asserita esistenza di un “consolidato indirizzo della Corte di Cassazione, secondo cui la sospensione prevista per le impugnazioni delle sentenze interessate da definizioni agevolate, come nel caso della sospensione di nove mesi di cui al citato articolo 6, comma 11, non si cumuli con altre sospensioni di termini”, che si indica espresso nella ordinanza della Cassazione, sez. VI, 19 luglio 2019, n. 19587.

La circolare specifica pertanto che qualora “il termine di impugnazione [..] sia originariamente destinato a scadere in data successiva all’11 maggio 2020, è opportuno non tener conto della sospensione dei termini stabilita dall’articolo 83”.

2. Tale interpretazione sembra esprimere un principio di inapplicabilità, allo stesso termine di impugnazione, di due differenti cause di sospensione, anche non contestuali, che tuttavia risulta privo di effettivo fondamento.

La giurisprudenza, infatti, ha sempre ammesso la possibilità di applicare allo stesso termine, in momenti diversi, più cause di sospensione, come dimostra la pacifica operatività, sul termine annuale (ante modifica dell’art. 327 c.p.c.) per l’impugnazione delle sentenze civili, delle due sospensioni feriali, di cui alla L. n. 7 ottobre 1969, n. 742, che si fossero incontrate nei due anni a cavallo dei quali il termine si fosse sviluppato (per tutte, Cass., sent. 20 marzo 1998, n. 2978; Consiglio di Stato, sent. 14 novembre 1992, n. 891; Corte dei Conti, sent. 9 marzo 1987, sent. N. 530/A; A. BROCCOLI-L. ALEMANNO, La sospensione dei termini nel periodo c.d. «feriale», in GT, 2002, 334).

Una situazione per certi versi molto simile a quella in commento è stata peraltro risolta da un intervento di interpretazione autentica (art. 7-quater, comma 18, D.L. 22 ottobre 2016, n. 193), con il quale, a definizione di un lungo scontro anche interno alla dottrina (un esempio della contrapposizione in G. PALUMBO-G. FRANSONI, Sospensione dei termini di impugnazione per istanza di adesione e periodo feriale, in Dialoghi, 2009, 639), si è sancita la cumulabilità, ove sovrapposte, della sospensione dei termini di impugnazione dell’avviso di accertamento per 90 giorni che consegue, ai sensi dell’art. 6, L. n. 218/1997 alla presentazione di una istanza di accertamento con adesione, e di quella feriale. Una tale soluzione era avversata dalla Cassazione (per tutte, sez. VI-5, ord. 5 giugno 2015, n. 11632), mentre la dottrina (F. BIANCHI-R. LUPI, Accertamento con adesione e sospensione feriale: dalla Cassazione un inquadramento processualcivilistico, in Dialoghi, 2015, 462; G. FRANSONI, L’“inutil precauzione”: o sia della pretesa non cumulabilità del termine di sospensione feriale con quello di sospensione del termine in pendenza del procedimento di accertamento con adesione, in Riv. Dir. Trib., 2015, II, 57), ipotizzava, a seguito della presentazione dell’istanza di accertamento con adesione, la mutazione del termine di impugnazione originario in un termine “ad hoc” di 150 giorni, al quale sarebbe stata poi applicabile la sospensione feriale.

La soluzione del legislatore risulta peraltro recepita in termini generali dall’Agenzia delle Entrate, che nella recente circolare n. 11/E del 6 maggio 2020 (risposta a quesito 5.10, in def.finanze.it) indica come cumulabili (e quindi idonee a determinare un doppio differimento della scadenza del termine) la sospensione correlata al procedimento di accertamento con adesione e quella di cui al D.L. n. 18/2020, ove contestualmente applicabili, con riferimento agli stessi giorni.

3. Neppure i riferimenti contenuti nella circolare in commento lasciano emergere un fondamento utile a sostenere il principio in essa affermato.

L’ordinanza della Cassazione che il documento cita come espressiva di un “consolidato indirizzo” sulla inapplicabilità di più cause di sospensione ha infatti ritenuto che la sospensione feriale non potesse computarsi in relazione ad un termine che, nello stesso periodo – corrispondente al mese di agosto 2017 – risultava già sospeso per effetto della sospensione “per sei mesi” disposta dall’art. 11, comma 9, D.L. 24 aprile 2017, n. 50. Con questo, la Corte non ha fatto che confermare il principio, effettivamente pacifico in giurisprudenza (Cass., sez. V, sent. 11 marzo 2010, n. 5924 e ord. 28 giugno 2007, n. 14898), per cui se un termine è soggetto, in un determinato giorno, a più cause di sospensione contestuali, non è possibile cumulare le due sospensioni affinché esse si sommino determinando un differimento “doppio”, per ogni giorno di loro concorso, della scadenza finale (una “sospensione della sospensione”, secondo R. LUPI-D. STEVANATO, Ancora sul coordinamento di sospensione dei termini e del processo, in Dialoghi, 2011, 332).

Il criterio per il computo dei termini in caso di applicazione di più cause contestuali di sospensione è infatti dettato nella sentenza 11 novembre 2005, n. 22891 della Sez. V, in cui la Suprema Corte ha indicato, in breve, che nel computo della scadenza per l’impugnazione occorre far decorrere il termine sulla linea del tempo, “contando zero”, su tale percorso, nei giorni in cui opera una qualsiasi causa di sospensione, restando irrilevante quale essa sia e se ve ne sia più d’una.

4. Sembra pertanto di dover concludere che l’enunciato della circolare n. 10/E del 2020, ove è indicato che la sospensione legata al Covid-19 “non incide” sui termini a cui si applichi quella connessa alla “pace fiscale”, può essere letto solamente nel senso di escludere il cumulo delle due cause di sospensione contestuali, e quindi che il termine eventualmente già sospeso per effetto di una di esse possa essere ulteriormente differito in relazione agli stessi giorni sui quali sarebbe applicabile anche l’altra.

Anche in questo senso, tuttavia, le indicazioni della circolare restano inattuabili, dato che, seguendo i principi indicati nella citata sentenza n. 22891/2005, le sospensioni di cui ai DD.LL. n. 119/2018 e 18/2020 non potrebbero mai sovrapporsi.

La sospensione di cui al D.L. n. 119/2018 si applica infatti ai termini di impugnazione la cui originaria scadenza sarebbe intervenuta tra il 24 ottobre 2018, data di entrata in vigore del decreto, ed il 31 luglio 2019. Per le sentenze emesse prima della vigenza del decreto, pertanto, il termine di impugnazione, dopo aver iniziato a decorrere, è stato sospeso per i nove mesi dal 24 ottobre 2018 al 24 luglio 2019, sicché non si pongono problemi di coordinamento con la sospensione da “Covid-19”, riferita ad un periodo successivo.

Per le decisioni intervenute dopo l’emanazione del D.L. n. 119/2018, invece, il termine ordinario di impugnazione, secondo il criterio di cui all’art. 1, L. n. 742/1969, è iniziato a decorrere dopo i nove mesi di sospensione previsti da tale Decreto. Perciò, anche volendo spostare più in là possibile il periodo di operatività della medesima sospensione dei termini, si giunge a farla terminare comunque prima che trovi applicazione la sospensione di cui al D.L. n. 18/2020, ossia, al più tardi il 31 ottobre 2019 o il 1 marzo 2020, rispettivamente in caso di sentenze depositate il 31 gennaio 2019, o notificate il 1 giugno 2019, ultime “definibili” nell’ambito della “pace fiscale”, giacché impugnabili entro il 31 luglio 2019, secondo l’ordinaria disciplina di cui agli artt. 51 e 38, comma 3, D.Lgs. n. 546/1992.

5. Le due sospensioni di cui si discute potrebbero pertanto sovrapporsi soltanto intendendo quella di cui al D.L. n. 119/2018 come una proroga dei termini, e considerandola operativa, con effetti di una vera sospensione, sui nove mesi successivi alla scadenza originaria del termine, cosa che l’Amministrazione pare effettivamente presupporre nella circolare n. 6/E del 1 aprile 2019, nella quale, sempre con riferimento alla sospensione dei termini di impugnazione prevista dal D.L. n. 119/2018, l’Agenzia delle Entrate indicava che i nove mesi di sospensione “si aggiungono al termine di scadenza calcolato secondo le ordinarie regole processuali”.

Una tale interpretazione, tuttavia, confonde una sospensione, espressamente qualificata tale nel D.L., con una proroga, ed in più viola la legge che tale sospensione introduce, laddove nei fatti modifica il periodo di applicazione della misura.

Sotto il primo aspetto, come noto, la proroga costituisce differimento della scadenza, mentre per effetto della sospensione il termine non decorre e, cessato l’evento impeditivo, prosegue per la sola parte residua (F. Carnelutti, Istituzioni del processo civile italiano, Roma, 1951, 357 e D. Grossi, (voce) Termine (dir. proc. civ.), in Enc. Dir., XLIV, 237; vd. anche F. De Santis, La rimessione in termini nel processo civile, Torino, 1997).

Inoltre, l’applicazione di una tale proroga-sospensione al periodo successivo al decorso del termine ordinario sembrerebbe avvenire impiegando quello che è un semplice espediente tecnico, utilizzato dalla Cassazione (tra le molte, sez. III, sent. 25 febbraio 2005, n. 4059) per il calcolo della scadenza finale del termine di impugnazione che inizi a decorrere prima del 1 agosto, al quale vengono semplicemente aggiunti i giorni della sospensione feriale di cui alla L. n. 742/1969. In tal modo, tuttavia, si ignorano del tutto i termini effettivi di vigenza della disciplina che introduce la specifica causa di sospensione.

 

6. Concludendo, visto quanto sopra osservato, ma ancor prima considerando che la misura è stata introdotta in base ad una valutazione del legislatore circa l’obiettiva impossibilità, per il contribuente, di esercitare il proprio diritto di difesa nel periodo del “lockdown”, non si può condividere l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui il termine di impugnazione, ove precedentemente sospeso per effetto del D.L. n. 119/2018, continuerebbe a decorrere – e consumarsi – durante il periodo di emergenza, con l’unico, eventuale, beneficio, per il contribuente, di spostare la scadenza ultima al 12 maggio 2020.

Il che, unitamente a quanto sopra osservato, porta a non poter condividere l’interpretazione proposta dall’Amministrazione finanziaria.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: F. BIANCHI-R. LUPI, Accertamento con adesione e sospensione feriale: dalla Cassazione un inquadramento processualcivilistico, in Dialoghi, 2015, 462; F. CARNELUTTI, Istituzioni del processo civile italiano, Roma, 1951; D. CARNIMEO, La sospensione dei termini processuali nelle liti fiscali definibili, in Boll. Trib., 2012, 65; E.A. DANIELE, Brevi note sulla disciplina della sospensione dei termini processuali nel periodo feriale, in Giur. It., 2010, 1657; F. DE SANTIS, La rimessione in termini nel processo civile, Torino, 1997; F. FORTE, Sulla sospensione dei termini di prescrizione e decadenza (ex art.57, comma 2, della L. n.413/1991), in Rass. Trib., 2001, 532; G. FRANSONI, L’“inutil precauzione”: o sia della pretesa non cumulabilità del termine di sospensione feriale con quello di sospensione del termine in pendenza del procedimento di accertamento con adesione, in Riv. Dir. Trib., 2015, II, 57; D. GROSSI, voce Termine (dir. proc. civ.), in Enc. Dir., XLIV; R. LUPI-D. STEVANATO, Ancora sul coordinamento di sospensione dei termini e del processo, in Dialoghi, 2011, 332; C. MANDRIOLI-A. CARRATTA, Diritto processuale civile, I, Torino, 2019; C. NOUVION, Accertamento con adesione: resiste la sospensione dei termini per impugnare (si salva il contraddittorio e l’istituto), in Dir. Prat. Trib., 2011, 973; G. PALUMBO-G. FRANSONI, Sospensione dei termini di impugnazione per istanza di adesione e periodo feriale, in Dialoghi, 2009, 639; G. TINELLI-M. RIDOLFI, ‘Revirement’ della Suprema Corte sulla sospensione dei termini processuali delle liti ‘condonabili’, in GT, 2006, 310.

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