DIRETTIVA DRM E LEGGE DI DELEGAZIONE EUROPEA 2018: IN ATTESA DEI DECRETI ATTUATIVI DA PARTE DEL GOVERNO

Di Filippo Passagnoli -

Abstract

La legge di delegazione europea 2018 reca le disposizoni necessarie per l’attuazione, da parte del Governo, della Direttiva UE 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea. Scopo del provvedimento comunitario è quello di individuare un meccanismo più efficace, rispetto a quelli esistenti, per la risoluzione delle controversie fiscali che possano coinvolgere gli Stati membri. Un importante elemento di novità è rappresentato dal fatto che non saranno più solo le controversie in materia di transfer pricing ad essere interessate, come nella Convenzione sull’arbitrato 90/436/CEE, bensì tutte le fattispecie relative alla doppia imposizione contemplate nelle convenzioni bilaterali. Inoltre, la Direttiva prevede veri e propri diritti in capo ai contribuenti, tutelabili in base alle norme dell’ordinamento giuridico europeo. Il nuovo procedimento rappresenta quindi un formidabile passo in avanti nella predisposizione, a livello europeo, di adeguati strumenti di salvaguardia del contribuente. Ciò posto, occorre evidenziare come la legge delega abbia fornito un quadro assai vago; sarà quindi onere del Legislatore delegato muovere da un accurato esame della Direttiva. I punti nevralgici, infatti, sono molti: la delega pone in particolare l’accento sulla necessità di uno stretto coordinamento della nuova procedura, da un lato, con i procedimenti domestici e, dall’altro, con gli altri obblighi di natura internazionale.

DRM directive and European delegation law 2018: pending the implementing decrees by the government. – The 2018 European Delegation Law contains the necessary provisions for the implementation by the Government of the EU Directive 2017/1852 concerning the mechanisms for resolving tax disputes in the European Union. The purpose of the EU measure is to identify a mechanism more effective than the existing ones for resolving the tax disputes that may involve the Member States. An important element of novelty is represented by the fact that it will no longer be only the transfer pricing disputes that will be covered, as in the Arbitration Convention 90/436/EEC, but all the cases relating to double taxation contemplated in the bilateral conventions. In addition, the Directive provides for real and actual rights for taxpayers, which can be protected according to the rules of the European legal system. The new procedure therefore represents a formidable step forward in the preparation, at European level, of adequate instruments for safeguarding the taxpayer. That being said, it should be noted that the delegated law has provided a very vague scenario; it will therefore be the responsibility of the delegated Legislator to move from a careful examination of the Directive. The crucial points, in fact, are numerous: the delegation emphasizes particularly the necessity of a close coordination of the new procedure, on the one hand, with domestic proceedings and, on the other hand, with other international obligations.

 

Sommario: 1. La Direttiva UE 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea. – 2. L’implementazione della tutela del contribuente. – 3. La diretta applicabilità della Direttiva. – 4. I rapporti della nuova procedura con i procedimenti domestici e con gli altri obblighi di natura internazionale. – 5. Le fattispecie coperte dalla Direttiva: l’esclusione delle condotte fraudolente.

 

1. È stata recentemente pubblicata la legge di delegazione europea 2018 (L. 4 ottobre 2019, n. 117, in vigore dal 2 novembre 2019), la quale reca anche le disposizioni di delega necessarie per l’attuazione della Direttiva UE 2017/1852 sui meccanismi di risoluzione delle controversie in materia fiscale nell’Unione europea.

Il Provvedimento, all’art. 8, conferisce la delega al Governo per l’attuazione della Direttiva sulla base di quattro criteri:

a) apportare al D.Lgs. n. 546/1992, recante disposizioni sul processo tributario, le modifiche ed integrazioni necessarie al recepimento della Direttiva;

b) coordinare e raccordare i decreti legislativi che andranno ad attuare la Direttiva con gli obblighi internazionali in materia fiscale, compresa la Convenzione europea sull’arbitrato n. 436/90/CEE;

c) procedere, per quanto necessario, alla modifica delle altre disposizioni nazionali;

d) fissare i principi e le modalità di interazione con i procedimenti giurisdizionali nazionali per assicurare la puntuale attuazione della Direttiva, con particolare riferimento alle facoltà di cui all’art. 16 della stessa (“Interazione con procedimenti e deroghe nazionali”).

La Direttiva DRM (Dispute Resolution Mechanism), come noto, è stata adottata dal Consiglio UE nel 2017 con il precipuo scopo di individuare un meccanismo più efficace, rispetto a quelli esistenti, per la risoluzione delle controversie fiscali che possano coinvolgere gli Stati membri (sul tema, cfr. M. Trivellin, Studi sugli strumenti di soluzione delle controversie fiscali internazionali, II ed., Torino, 2019; G.M. Luchena Mozo, A Collaborative Relationship in the Resolution of International Tax Disputes and Alternative Measures for Dispute Resolution in a Post-BEPS Era, in European Taxation, Vol. 58, n. 1/2018).

In particolare, la constatazione che “Le situazioni in cui diversi Stati membri interpretano o applicano in modo non uniforme le disposizioni degli accordi e delle convenzioni fiscali bilaterali o della convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate (90/436/EE)… possono creare seri ostacoli fiscali per le imprese che operano a livello transfrontaliero…” finendo per provocare “distorsioni e inefficienze e avere un impatto negativo sugli investimenti transfrontalieri e la crescita” (Considerando n. 1 alla Direttiva), unitamente alla constatazione che gli strumenti attualmente previsti dalle Convenzioni fiscali bilaterali e dalla Convenzione sull’arbitrato 90/436/CEE “non sempre potrebbero consentire l’effettiva risoluzione di tali controversie in maniera tempestiva” (Considerando n. 3), hanno indotto il Legislatore europeo ad introdurre un nuovo strumento che, senza abrogare alcunché, si aggiungesse ai meccanismi di risoluzione già esistenti.

 

2. Oggetto della Direttiva, ai sensi dell’art. 1, è dunque la risoluzione delle controversie tra i diversi Stati membri, in relazione: sia all’interpretazione ed applicazione di Accordi e Convenzioni che prevedono l’eliminazione della doppia imposizione del reddito e del patrimonio, sia all’individuazione di diritti e di obblighi dei soggetti interessati al momento dell’instaurazione delle relative controversie.

La nuova procedura introduce un primo importante elemento di novità: non saranno più solo le controversie in materia di prezzi di trasferimento e di attribuzione di utili e perdite alle stabili organizzazioni ad essere interessate, come nella Convenzione sull’arbitrato, bensì tutte le fattispecie relative alla doppia imposizione contemplate nei trattati bilaterali.

Inoltre, la Direttiva non si limita ad istituire obblighi di coordinamento tra le amministrazioni fiscali degli Stati membri dell’UE, ma crea anche veri e propri diritti per i contribuenti. Il provvedimento presenta quindi “natura mista” (cfr. P. Pistone, Diritto Tributario Europeo, Torino, 2018, p. 285 ss.). A questi ultimi, infatti, viene fornito un rimedio di natura “paragiurisdizionale” per risolvere le controversie in tema di doppia imposizione internazionale, ed è proprio quest’ultima funzione a rappresentare il principale tratto distintivo del nuovo strumento giuridico, rispetto agli altri esistenti che perseguono la medesima finalità. Mi riferisco alla citata Convenzione sull’arbitrato ed alla procedura prevista dall’art. 25 del Modello OCSE 2017.

Il meccanismo previsto dalla Direttiva UE 2017/1852 è, infatti, l’unico che concede al contribuente una tutela effettiva dei suoi diritti in base alle norme dell’ordinamento giuridico europeo: tramite la Direttiva – ed il conseguente diritto dell’interessato ad attivarla – si prevede una tutela giuridica concreta dei diritti del contribuente in merito alle controversie fiscali internazionali, altrimenti destinate a formare oggetto esclusivo di dispute fra gli Stati in merito alla ripartizione delle rispettive potestà impositive.

 

3. Il nuovo procedimento rappresenta quindi un formidabile passo in avanti nella predisposizione, a livello europeo, di adeguati strumenti di tutela del contribuente. Con la citata Direttiva, l’UE ha introdotto un assetto ordinato ed univoco di regole finalizzate alla risoluzione delle controversie fiscali, recependo peraltro molti degli indirizzi maturati in seno all’OCSE e tradotti nell’Action 14 del Progetto BEPS e nel connesso Multilateral Instrument (OECD, Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Parigi, 2016, parr. 3 e 75. Sul tema, cfr. P. Pistone, Diritto Tributario Internazionale, II ed., Torino, 2019, p. 291 ss.; P. Tarigo, Diritto Internazionale Tributario, Torino, 2018, p. 259 ss.).

L’Italia, però, si è finora mostrata alquanto restia nel recepimento della Direttiva; recepimento che era previsto entro il 30 giungo 2019 ma che, a causa del protrarsi del dibattito parlamentare, ha fatto sì che il testo definitivo sia stato varato solo dopo l’estate. È tempo, allora, che il Governo, nel giro di pochi mesi, dia materiale esecuzione ad una disciplina che è già perfettamente operativa in ambito europeo (dal luglio 2019).

Vero è che l’ambito di applicazione e le procedure sono, in gran parte, già definite nettamente dalla Direttiva, tant’è che taluno ne potrebbe invocare l’efficacia diretta, pur in assenza dei Decreti attuativi. Del resto, la Corte di Giustizia UE ha, in più occasioni, affermato che, nei casi in cui le disposizioni di una Direttiva appaiano incondizionate e sufficientemente precise, sia possibile farle valere dinanzi ai giudici nazionali nei confronti dello Stato membro interessato, sia quando quest’ultimo abbia omesso di trasporre la Direttiva, sia quando l’abbia trasposta in modo errato (cfr. Sentenze 13 novembre 1990 in causa c-106/89 e 19 novembre 1991 in cause riunite c 6/90 e c-9/90).

Peraltro, la stessa Corte di Giustizia, mentre non aveva giurisdizione alcuna nell’applicazione della Convenzione arbitrale, ben potrà conoscere e decidere sulle future violazioni o inadempimenti nell’attuazione della Direttiva da parte degli Stati membri. Profilo, quest’ultimo, di assoluto rilievo, dal momento che rappresenterà un ulteriore elemento di garanzia per i contribuenti.

Ciò posto, occorre evidenziare come la Legge delega abbia fornito un quadro estremamente vago; sarà pertanto onere del Legislatore delegato muovere da un accurato esame della Direttiva, la quale risulta essere molto dettagliata circa la fase internazionale (amichevole o arbitrale), mentre non indica, per ovvie ragioni, come dovranno svolgersi le fasi amministrative e processuali interne agli Stati interessati. Ci si aspetta dunque massima chiarezza da parte del Governo, dal momento che i punti nevralgici sono molti; la delega, in particolare, pone l’accento sulla necessità di uno stretto coordinamento della nuova procedura, da un lato, con i procedimenti domestici, amministrativi e giurisdizionali, e, dall’altro, con gli altri obblighi di natura internazionale, derivanti in primis dalla Convenzione arbitrale e dalle Convenzioni bilaterali già esistenti fra gli Stati membri.

 

4. Occorrerà in primo luogo che il Legislatore delegato, in ossequio ai sopraesposti criteri direttivi, ponga attenzione sul rapporto fra procedura europea e sospensione del processo interno. La Direttiva non richiede che il soggetto interessato rinunci al ricorso contro il provvedimento da cui origina la questione controversa: la procedura internazionale potrà avanzare e terminare senza che il contribuente abbia rinunciato alla via giurisdizionale (come, peraltro, già previsto in molte Convenzioni bilaterali), la quale sarà soltanto sospesa. Così il contenzioso potrebbe restare incardinato ed il contribuente, alla fine della procedura, potrebbe decidere di non accettarne gli esiti e proseguire in sede giurisdizionale (cfr. artt. 4 par. 2 e 15 par. 4 della Direttiva). La sospensione prevista dall’art. 39, comma 1-ter, del D.Lgs. n. 546/1992, – secondo cui “il processo tributario è altresì sospeso, su richiesta conforme delle parti, nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole ai sensi delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni stipulate dall’Italia ovvero nel caso in cui sia iniziata una procedura amichevole ai sensi della Convenzione relativa all’eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/463/CEE del 23 luglio 1990” – potrà allora fungere da norma di raccordo.

Tuttavia, la disposizione in parola non ha omesso di presentare alcune criticità, collegate, in primo luogo, alla natura concordata tra le parti della richiesta di sospensione (cfr. F. Mattarelli, La sospensione del processo tributario: influenza del nuovo art. 39, D.Lgs. n. 546/1992 sulle procedure amichevoli internazionali in materia di transfer pricing, in Rass. Trib., n. 1/2017, p. 132 ss.). Se una di esse può inibire la sospensione, il disposto normativo rischia di rimanere lettera morta: il Legislatore delegato dovrà allora apportare, in ossequio alle esigenze di effettività della tutela in questione, le necessarie modifiche al comma 1-ter, svincolando la sospensione dalla richiesta conforme delle parti e subordinandola esclusivamente all’accettazione del reclamo previsto dall’art. 3 della Direttiva.

Altro profilo di fondamentale interesse è quello relativo agli effetti che un’eventuale pronuncia della Commissione Tributaria potrà avere rispetto allo svolgimento della procedura di risoluzione. L’art. 16, par. 1, dispone che “il fatto che l’azione di uno Stato membro che ha dato luogo alla questione controversa sia divenuta definitiva conformemente al diritto nazionale non impedisce ai soggetti interessati di ricorrere alle procedure previste nella presente Direttiva”. Salvo poi, al par. 4, prevedere che “qualora una decisione su una questione controversa sia stata pronunciata dal tribunale competente o altro organo giurisdizionale di uno Stato membro e il diritto nazionale dello Stato membro in questione non gli consente di derogare alla decisione detto Stato può prevedere quanto segue…”. La Direttiva fa qui riferimento all’ipotesi in cui le norme nazionali non consentano all’Amministrazione fiscale di derogare alle decisioni giurisdizionali, e fornisce specifiche regole di funzionamento che mirano, in sostanza, a far sì che la procedura di risoluzione venga interrotta (in qualunque fase essa sia, amichevole o consultiva); con l’obbligo in capo all’autorità competente dello Stato membro interessato di informare prontamente le altre autorità competenti degli Stati membri interessati (o, in ipotesi, la Commissione consultiva), in merito agli effetti della decisione giurisdizionale intervenuta.

Tuttavia, tale ipotesi deve essere ben interpretata. Infatti, sarebbe quanto mai errato ritenere che l’Amministrazione finanziaria non possa derogare ad una decisione giurisdizionale: essa potrà sempre annullare parzialmente o totalmente i propri atti impositivi, l’unico limite è rappresentato dalla presenza di un giudicato sostanziale. Non a caso, l’art. 2, comma 2, del D.M. n. 37/1997 prevede espressamente che “non si procede all’annullamento d’ufficio, o alla rinuncia all’imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all’Amministrazione finanziaria”. Il Legislatore dovrà aver cura di chiarire tali aspetti, apportando alle disposizioni nazionali le modifiche e le integrazioni necessarie: solo una pronuncia definitiva (passata in giudicato) dovrebbe produrre gli effetti preclusivi di cui sopra, impedendo all’Amministrazione di derogare alla decisione di un giudice. Fatta salva questa ipotesi, l’Agenzia delle Entrate deve poter sempre correggere il proprio atto impositivo, in forza di un accordo con l’autorità fiscale di un altro Stato membro, anche se una sentenza (non definitiva) ne abbia confermato la legittimità.

Per quanto riguarda, in secondo luogo, i rapporti con le altre procedure internazionali attualmente esperibili (Convenzione arbitrale e Convenzioni bilaterali esistenti fra Stati membri), già si è accennato come il meccanismo previsto dalla Direttiva non vada a sostituirsi a queste ultime, ponendosi su un piano di mera alternatività.

In ragione di ciò, la Legge n. 117/2019 demanda al Legislatore delegato il compito di procedere al coordinamento ed al raccordo dei decreti attuativi con gli obblighi internazionali in materia fiscale già esistenti. La Direttiva reca infatti una disposizione di interesse (art. 16, par. 5), laddove prevede che “la presentazione di un reclamo a norma dell’art. 3 pone fine a qualsiasi altro procedimento in corso nell’ambito della procedura amichevole o procedura di risoluzione delle controversie in virtù di un accordo o convenzione interpretati o applicati in relazione alla medesima questione controversa”. Si può comunque immaginare che la nuova procedura andrà a sostituirsi alle altre esperibili all’interno degli Stati membri, e ciò non solo in ragione della maggior effettività di tutela garantita e del più ampio ambito di applicazione (rispetto alla Convenzione arbitrale, che finirà per essere assorbita dal nuovo strumento), ma anche in virtù della sostanziale preminenza degli obblighi europei sugli eventuali obblighi difformi assunti dagli Stati medesimi tramite accordi internazionali (sul tema, cfr. S. Dorigo, Il diritto tributario nell’Unione Europea, in R. Cordeiro Guerra, Diritto tributario internazionale – Istituzioni, Padova, 2016, p. 185 ss.). Del resto, la stessa Corte di Giustizia UE ha più volte affermato che, in ambito fiscale, uno “Stato non può invocare una convenzione contro le doppie imposizioni per sottrarsi agli obblighi ad esso incombenti in forza del Trattato”, in tale modo chiarendo che gli obblighi pattizi non possono porsi in contrasto con la disciplina di fonte europea (CGUE, Prima Sezione, 14 dicembre 2006, causa C-170/05 Denkavit. Sul tema dei rapporti fra diritto UE e trattati contro le doppie imposizioni stipulati dagli Stati membri, cfr. G. Maisto, Courts and tax treaty law, Amsterdam, 2007).

 

5. Infine, è necessario che il Legislatore delegato si soffermi sull’individuazione delle fattispecie coperte dalla Direttiva; in particolare, sarà fondamentale il corretto inquadramento di quanto disposto dall’art. 16, par. 6, il quale riguarda la possibile esclusione delle fattispecie aventi rilevanza penale, laddove si prevede che “uno Stato membro interessato può rifiutare l’accesso alla procedura di risoluzione delle controversie a norma dello stesso articolo nei casi in cui siano state irrogate sanzioni nello Stato membro in questione in relazione al reddito o al capitale rettificato per frode fiscale, dolo e grave negligenza”.

Anche la Convenzione arbitrale contiene una norma di analogo tenore, secondo cui il presupposto per negare al soggetto interessato l’accesso alla procedura è costituito dalla definitiva constatazione che una delle imprese interessate alla procedura “è passibile di sanzioni gravi”, senza però specificare cosa debba intendersi per tale locuzione; motivo per cui il concetto di “sanzioni gravi” è stato illustrato, per ogni Stato contraente, in apposite dichiarazioni unilaterali allegate alla Convenzione arbitrale. Ora, si capisce come formulazioni di questo tenore rischino di generare non poche disparità di trattamento fra i vari Stati coinvolti: non a caso il Consiglio, nel documento di revisione al Codice di condotta della Convenzione arbitrale (2009/C – 322/01), aveva fatto presente il pericolo che la Convenzione potesse finire di fatto per essere disapplicata; e raccomandava agli Stati membri di “chiarire o modificare le rispettive dichiarazioni unilaterali di cui all’allegato della Convenzione sull’arbitrato per sancire con maggiore chiarezza il fatto che sanzioni gravi dovrebbero essere comminate soltanto in casi eccezionali quali le frodi” (art. 3).

Allora, è auspicabile che il Governo, forte di questa esperienza, finisca per limitare esplicitamente il diniego di accesso alla nuova procedura ai soli casi in cui venga contestata una condotta connotata da evidenti fini frodatori e, quindi, nelle ipotesi di cui agli artt. 2 e 3 del D.Lgs. 74/2000. Un’interpretazione incautamente estensiva del suddetto par. 6 rischierebbe, infatti, di negare a svariate tipologie di contribuenti, senza una ragione adeguata, la tutela introdotta dalla Direttiva. Si pensi al caso di tassazione, quale residente, di una persona, fisica o giuridica, che invece si riteneva residente in altro Stato membro: tale rilievo, molto probabilmente, sarà accompagnato anche dalla contestazione del reato di omessa dichiarazione ex art. 5, D.Lgs. n. 74/2000, la cui esclusione dalla procedura approntata dalla Direttiva non sarebbe chiaramente accettabile in quanto non caratterizzato da “fini frodatori”. Ratio del provvedimento europeo – si ribadisce – è infatti quella della massima implementazione della tutela del contribuente, e non una sua ingiustificata compressione.

 

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: S. Dorigo, Il diritto tributario nell’Unione Europea, in R. Cordeiro Guerra, Diritto tributario internazionale – Istituzioni, Padova, 2016; G.M. Luchena Mozo, A Collaborative Relationship in the Resolution of International Tax Disputes and Alternative Measures for Dispute Resolution in a Post-BEPS Era, in European Taxation, Vol. 58, n. 1/2018; G. Maisto, Courts and tax treaty law, Amsterdam, 2007; F. Mattarelli, La sospensione del processo tributario: influenza del nuovo art. 39, D.Lgs. n. 546/1992 sulle procedure amichevoli internazionali in materia di transfer pricing, in Rass. Trib., n. 1/2017; OECD, Explanatory Statement to the Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, Parigi, 2016; A. Perrone, Tax competition e giustizia sociale nell’Unione europea, Padova, 2019; P. Pistone, Diritto Tributario Europeo, Torino, 2018: P. Pistone, Diritto Tributario Internazionale, II ed., Torino, 2019; P. Tarigo, Diritto Internazionale Tributario, Torino, 2018; M. Trivellin, Studi sugli strumenti di soluzione delle controversie fiscali internazionali, II ed., Torino, 2019; P. Valente, Procedure Amichevoli (MAP), Rapporto internazionale fisco-contribuenti e tra amministrazioni, Milano, 2018.

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