Il superamento dei criteri di collegamento “tradizionali” nell’epoca dell’economia digitale: le conclusioni dell’AG Kokott nella causa Google e la problematica localizzazione del reddito d’impresa

Di Stefano Dorigo -

1. Le conclusioni dell’AG Kokott nella causa Google Ireland Limited (C-482/18), presentate alla Corte il 12 settembre 2019, prendono di petto la questione, assai dibattuta, dei criteri di collegamento del reddito d’impresa nel mutato contesto dell’economia attuale. Sebbene non sia inusuale che la Corte di giustizia non segua le indicazioni formulate dall’avvocato generale, le conclusioni in esame appaiono di interesse, sia per l’autorevolezza della redattrice, sia per la novità delle questioni trattate e delle soluzioni prospettate, ciò che ne giustifica un seppur rapido esame in questa sede.

Che la questione dell’attribuzione del potere impositivo in relazione ai redditi delle multinazionali digitali non sia più rinviabile è del resto testimoniato proprio dall’approccio non a caso scelto dall’AG Kokott. Essa, infatti, prende posizione su una questione che, come ella espressamente ricorda (par. 28), non era controversa tra le parti e nel far ciò richiama le recenti iniziative della Commissione (ovvero le due proposte di direttiva sulla tassazione dell’economia digitale presentate nel marzo 2018, sulle quali si veda A. Perrone, “Il percorso (incerto) della c.d. Web Tax italiana tra modelli internazionali ed eurounitari di tassazione della digital economy”, in Riv. dir. trib. – On.line 30 agosto 2019) per dire che il blocco venutosi a creare rispetto all’approvazione delle stesse non pregiudica l’esigenza di proporre comunque una soluzione. Soluzione che, come si vedrà, viene formulata sulla base dell’assetto vigente del diritto tributario internazionale e dell’Unione europea, senza invocare alcuna modifica alle regole positive attuali (ciò che, come si vedrà, rappresenta il vero punto debole della ricostruzione operata nelle conclusioni in esame). La tesi dell’AG, infatti, ruota ancora una volta attorno alle libertà fondamentali, nella consapevolezza che il rispetto ad esse dovuto possa indurre a ripensare alla nozione di genuine link che rappresenta il presupposto ed il limite del potere di uno Stato membro di sottoporre una fattispecie imponibile alle proprie regole fiscali.

2. La vicenda, per quanto di interesse in questa sede, può essere riassunta nei termini che seguono.

L’Ungheria aveva introdotto un’imposta sulla pubblicità, gravante sulle imprese che forniscono via internet servizi in lingua ungherese, a prescindere dal luogo della fruizione dei medesimi. In base a tale normativa, ogni impresa svolgente tali servizi, ancorché residente in altro Stato membro, ha l’obbligo di registrarsi in apposito registro, allo scopo di agevolare il controllo da parte dell’amministrazione finanziaria, a pena di severe sanzioni pecuniarie. Di fatto, per le imprese non residenti, la legge ungherese prevede l’assoggettamento all’imposta e ai correlati obblighi strumentali sulla base del mero collegamento rappresentato dall’uso, nel sito internet, della lingua locale.

Google Irlanda, non avendo ottemperato all’obbligo di registrazione ed avendo perciò subito l’irrogazione della sanzione, impugnava questo ultimo provvedimento, sollevando una serie di questioni di compatibilità con il diritto dell’Unione europea, in particolare il divieto di discriminazione ed il diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva. La vicenda che ha dato origine alla formulazione della questione pregiudiziale alla Corte di giustizia, dunque, verte in sostanza sull’effetto sfavorevole che la disciplina nazionale produce nei confronti di una società, come Google, non avente alcuna presenza fisica o giuridica in Ungheria, ma nonostante ciò assoggettata a stringenti obblighi di registrazione per effetto del mero svolgimento di attività del tutto dematerializzate in lingua ungherese.

Per quanto non sollevata dal giudice nazionale remittente, l’AG Kokott, nel presentare le proprie conclusioni sul caso, ha inteso prendere le mosse dalla questione concernente la legittimità, alla luce del diritto dell’Unione, di un’imposta nazionale che colpisca (anche) operatori stranieri privi di un collegamento materiale con l’ordinamento interno. Difatti, secondo il par. 28 delle conclusioni, “qualora (…) l’imposta applicata fosse contraria al diritto dell’Unione, la decisione con la quale si impone la sanzione pecuniaria basata su di essa potrebbe, per questo solo motivo, condividerne la sorte”.

Tale impostazione tradisce il desiderio dell’AG di affrontare per la prima volta un profilo tanto innovativo quanto attuale: quello dei criteri di collegamento idonei ad attrarre ad imposizione in uno Stato il reddito di un’impresa non residente che presta servizi dematerializzati. In tal modo, vengono intercettati – e declinati sulla base del diritto UE – i dibattiti che si stanno alimentando sullo scenario internazionale con riferimento alla tassazione delle multinazionali digitali (sui quali si veda, tra gli altri, Carpentieri, “La crisi del binomio ‘diritto-territorio’ e la tassazione delle imprese multinazionali”, in Rivista di diritto tributario, 2018, I, p. 351 ss.). Al di là delle specifiche questioni sollevate dal giudice nazionale, è su tali profili del nuovo caso Google che si tenterà di formulare qualche considerazione critica.

3. La posizione interpretativa dell’AG appare nel suo complesso coraggiosa, sebbene non priva di criticità.

Vi è un primo profilo che occorre mettere in evidenza (per quanto non immediatamente collegato al tema centrale di questa breve nota) per le conseguenze che ne potrebbero scaturire in tema di rapporto tra sovranità fiscale statale e influenza del diritto europeo.

Si legge, infatti, una forte presa di posizione circa il fatto che, per giudicare della conformità di una normativa fiscale interna con il diritto UE, debba rilevare solo la sussistenza di una discriminazione, con esclusione quindi dei casi di mera restrizione, caratterizzati da un semplice ostacolo al godimento di una delle libertà fondamentali. Secondo l’AG Kokott, la rilevanza del fenomeno della “dissuasione”, ancorché non discriminatoria, costituirebbe un vincolo troppo esteso alla sovranità fiscale che, in materia, continua a rimanere in capo agli Stati membri. Viene perciò affermato che “affinché la competenza fiscale degli Stati membri riconosciuta dalla Corte e i poteri dei Parlamenti in materia di bilancio non siano indebitamente limitati, le misure fiscali nazionali devono quindi, in linea di principio, essere valutate solo alla luce del divieto di discriminazione sancito dalle libertà fondamentali” (par. 37).

Si tratta di un atteggiamento assai restrittivo, forse volto a “tranquillizzare” i Governi nazionali, ma che si pone in contraddizione con una parte consistente della giurisprudenza della Corte di giustizia nella materia tributaria, quella che – nel corso di un ventennio – ha progressivamente ampliato l’influenza del diritto UE rispetto alle normative nazionali sulle imposte dirette valorizzando proprio l’effetto dissuasivo che esse possono esercitare su iniziative economiche transfrontaliere (cfr. C. Sacchetto, “Le libertà fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali attraverso la giurisprudenza della Corte di giustizia UE in materia di imposte dirette”, in A. Uckmar (a cura di), La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Padova, 2007, p. 43 ss.).

Appare evidente che se la Corte dovesse seguire tale impostazione ne deriverebbe una brusca battuta d’arresto a quel fenomeno di “armonizzazione negativa” che nel tempo – anche dopo vicende che parevano segnarne la fine, come la sentenza della Corte costituzionale tedesca con la sentenza sul Trattato di Lisbona del 30 giugno 2009 – ha rappresentato il vero motore dell’integrazione europea anche in materia fiscale. Non sembrano esservi giustificazioni efficaci ad un simile approccio: le critiche che, in passato, hanno investito l’interventismo della Corte sembrano ormai superate e, del resto, il clima generale sembra seppur gradualmente divenire favorevole al superamento del contrasto tra Unione e Stati membri in materia fiscale, come dimostrano le molteplici proposte della Commissione concernenti la tassazione delle imprese (dalla CCCTB alla tassazione dell’economia digitale, sino alla recente proposta concernente il superamento dell’unanimità per le decisioni del Consiglio) che si stanno susseguendo a ritmo serrato.

4. Neppure tanto sorprendentemente, considerati i presupposti appena menzionati, sul tema dei criteri di collegamento la posizione dell’AG è assai liberale.

Non vi è sorpresa perché anche la posizione sul punto sembra essere influenzata da una visione particolarmente attenta alla salvaguardia della libertà di manovra del legislatore nazionale.

Senza citare mai la nozione di stabile organizzazione, le conclusioni giungono a sostenere che è possibile che uno Stato membro riconosca la sussistenza di un genuine link con il proprio ordinamento in presenza di una attività dematerializzata purché resa nella lingua locale. Di fronte alla discrezionalità di ciascuno Stato nel definire quando un certo collegamento sia sufficiente, non vi sarebbero perciò ostacoli provenienti dal diritto europeo all’introduzione di un tributo nazionale che colpisca un’attività priva di alcun collegamento materiale con lo Stato ma effettuata, attraverso canali telematici, nella lingua ufficiale di questo.

4.1. In questo esito l’elaborazione dell’AG desta perplessità. Certamente è apprezzabile il tentativo di rinvenire una soluzione al problema della mancanza di connessioni materiali del business delle imprese digitali con un dato ordinamento. Tuttavia, mi pare difficile prescindere, in questo, dalle regole “quasi consuetudinarie” del diritto tributario internazionale che evocano sì il genuine link, ma lo declinano, per quanto riguarda il reddito d’impresa, con riferimento alla nozione di stabile organizzazione.

Insomma, la ricostruzione di un nuovo nesso concernente il reddito d’impresa che non passi attraverso una rivisitazione della stabile organizzazione appare un’impresa in contrasto con quell’assetto tradizionale che nessuno vuole oltrepassare del tutto nel contesto della nuova economia digitale. Non va dimenticato, al riguardo, che la nozione di “presenza digitale significativa” proposta dalla Commissione UE si pone espressamente nel contesto di un ampliamento della nozione di stabile organizzazione (cfr. art. 1 della Proposta di direttiva 147 (COM) 2018 final del 21 marzo 2018), ma lo stesso approccio sembra caratterizzare anche la riflessione in corso sul concetto di nexus nell’ambito dell’OCSE.

Peraltro, anche la scelta del criterio di collegamento alternativo non sembra essere del tutto persuasiva.

L’AG supera a pié pari i termini della discussione in corso tanto sul piano internazionale quanto su quello europeo, negando rilievo sia al luogo ove si trova la sede del soggetto passivo sia a quello verso il quale è rivolta l’attività d’impresa (ovvero il mercato di destinazione del servizio digitale reso), nella considerazione che si tratta di aspetti non imposti dalle regole internazionali. L’approccio scelto nelle conclusioni ruota piuttosto intorno alla nozione di mercato “potenziale”, rivelato dalla lingua utilizzata dal fornitore non residente del servizio telematico. La lingua è, infatti, un potente elemento di identificazione di una certa comunità nazionale e quindi, secondo l’AG, costituisce un forte indizio del radicamento del mercato di sbocco dell’attività d’impresa.

Mi pare che, per quanto sia condivisibile, la scelta di valorizzare il luogo dove si trova il mercato (conformemente peraltro alle più recenti prese di posizione dell’OCSE – le quali fanno riferimento ad un approccio unificato che sia “focused on consumer-facing businesses”: così il Rapporto fiscale del Segretario generale dell’OCSE ai Ministri delle finanze del G-20 ed ai Governatori delle Banche centrali del 1° ottobre 2019, p. 4) – debba essere valutata criticamente l’asserita piena libertà dello Stato di scegliere l’elemento idoneo a rivelarlo.

4.2. La ragione di tale affermazione è presto spiegata. Non ogni fatto che “punta” verso un dato contesto territoriale possiede la medesima forza evocativa della sussistenza di un mercato rilevante per il soggetto non residente.

Per certo, un simile legame può essere ragionevolmente inferito dalla stipula di un certo numero di contratti piuttosto che dalla verifica degli utenti attivi in un dato ambito spaziale. Si tratta infatti di situazioni che manifestano lo svolgimento – attuale o altamente potenziale – di una attività produttiva di ricavi da parte dell’impresa non residente nel territorio di un altro Stato e che pertanto possono rivelare un suo radicamento economico nell’ordinamento.

Al contrario, e vengo quindi alle ragioni di dissenso rispetto all’impostazione attorno a cui ruotano le conclusioni dell’AG, il mero uso di una determinata lingua per veicolare il messaggio commerciale dematerializzato non sembra poter costituire un indice attendibile né del luogo verso cui quello si indirizza, né della sussistenza di un mercato pronto ad accoglierlo, né conseguentemente del ritorno economico di siffatta attività.

In altri termini – al di là del caso concreto, che peraltro pure l’AG sembra non enfatizzare, andando viceversa a proporre una visione di portata generale – l’uso di una determinata lingua è irrilevante, se considerata a prescindere da dove si situano i possibili fruitori del messaggio pubblicitario nonché dal contenuto concreto dello stesso. Si potrebbe infatti giungere a sostenere che un genuine link esiste anche in presenza di un messaggio pubblicitario del tutto inefficace, generico e quindi incapace ex se di interessare il mercato locale, ancorché diffuso utilizzando la lingua ivi prevalente.

Ha ragione l’AG Kokott quando afferma che la lingua è un elemento di caratterizzazione forte di una certa comunità nazionale: tuttavia, essa è di per sé neutra rispetto all’obiettivo commerciale che invece deve essere concretamente verificato nel momento in cui si parla di localizzazione del reddito d’impresa.

Il criterio di collegamento deve non soltanto individuare un legame non episodico dell’impresa con un ordinamento diverso da quello di residenza, ma deve avere anche una inequivoca valenza economica, dal momento che è proprio a partire da quel legame che l’ordinamento locale è legittimato a prelevare le imposte su una parte del reddito di quella.

4.3. Questa è del resto la direzione di tutti i dibattiti in corso sull’aggiornamento del concetto di nexus, nei quali si fa riferimento – sebbene con sfumature diverse – sull’ammontare delle vendite dirette in un certo mercato o sul numero di utenti registrati ivi presenti in un dato periodo di tempo.

Nella sentenza Wayfair, tra l’altro, la Corte suprema federale degli Stati Uniti ha riconosciuto la legittimità di una legge nazionale che sottopone ad imposizione i redditi di un’impresa residente in un altro Stato della Federazione, anche in assenza di una presenza fisica, purché si ravvisi il superamento di determinate soglie concernenti l’ammontare delle vendite o il numero delle transazioni commerciali (sulla sentenza citata, cfr. Marrazzo, “La tassazione del commercio elettronico dopo la sentenza Wayfair: verso una territorialità digitale?”, in Rivista di diritto tributario, 2018, IV, p. 146 ss.).

Non solo. La conferma della controvertibilità del criterio di collegamento proposto sta proprio in quella eccezione – rappresentata dall’uso della lingua inglese – che infatti l’AG dichiara di non voler “ora” affrontare (par. 50).

Al contrario, essa rappresenta la cartina di tornasole di quanto si viene dicendo. Se, come è innegabile, esiste una lingua che per la sua diffusione può rivolgersi agli abitanti di moltissimi ordinamenti non individuabili a priori, allora ciò evidenzia che essa non può costituire un criterio di collegamento valido ed universale. Si giungerebbe infatti alla conclusione che il messaggio dematerializzato e veicolato in lingua inglese sia sempre rilevante per provare il collegamento con qualsiasi ordinamento: ciò che comporterebbe fenomeni di plurima imposizione, salvo che non si voglia sposare la tesi opposta (ma del pari, se non di più, criticabile siccome arbitrario) secondo cui il messaggio in lingua inglese varrebbe a radicare il collegamento solo verso gli ordinamenti che utilizzino tale lingua come proprio idioma nazionale.

Con il che, peraltro, sorgerebbe il problema – che viceversa le conclusioni in esame risolvono sulla base del principio della prevalenza – di quale (tra il Regno Unito, gli Stati Uniti o l’Australia, tanto per fare un esempio concreto) sia lo Stato con il quale una certa impresa non residente manifesta, attraverso l’uso di siti internet in inglese, il collegamento più stretto.

5. Prescindendo da ogni previsione su quella che sarà la posizione interpretativa della Corte, occorre provare a formulare qualche considerazione di sintesi su quanto emerge dalla lettura delle conclusioni dell’AG Kokott.

Mi pare apprezzabile il tentativo che viene proposto di offrire una chiave interpretativa “a legislazione vigente” delle problematiche fiscali indotte dall’avvento dell’economia digitale. Nell’impossibilità di considerare il sito o la piattaforma social ex sé come una forma di inserimento in un dato ordinamento, l’individuazione di elementi di collegamento alternativi a quelli di tipo materiale diventa una necessità.

Allo stesso tempo, le caratteristiche peculiari dell’attività economica posta in essere dalle multinazionali digitali – dove diventa sfuggente l’individuazione del profitto, non essendovi il più delle volte un pagamento diretto da parte del fruitore del servizio, quanto piuttosto la messa a disposizione, più o meno inconsapevole, dei propri dati – suggeriscono di indirizzare la ricerca verso elementi di collegamento che non abbiano un’immediata valenza commerciale o finanziaria (come possono essere i flussi di pagamento attraverso intermediari locali), ma che piuttosto siano idonei ad identificare la propensione dell’attività a rivolgersi con successo ad un dato mercato.

Non si deve tuttavia perdere di vista il fatto che si tratta pur sempre di collegamenti funzionali all’imputazione di un imponibile e, quindi, all’applicazione delle norme tributarie. E che, come tali, devono manifestare una proiezione economica in modo inequivoco.

Come si è messo in evidenza retro, la proposta dell’AG risulta invece mancante proprio di quest’ultimo profilo: essa non ha niente a che fare con una nozione, ancorché adeguatamente modernizzata, di stabile organizzazione, ma, soprattutto, non pare idonea a delimitare in termini sufficientemente certi un mercato potenzialmente idoneo a produrre ricavi e quindi a caratterizzare un inserimento – economico per l’appunto – dell’impresa non residente in un dato ordinamento. La lingua impiegata per veicolare un messaggio commerciale attraverso un sito internet è, rispetto a ciò, insufficiente, a meno che non si voglia attribuire al sito in sé una funzione di localizzazione territoriale, circostanza, questa, che appara allo stato assolutamente prematura.

Da questo punto di vista, sembra che la posizione assunta dalla Commissione UE nella ricordata proposta di direttiva 147/2018 sia condivisibile ed indichi la strada da percorrere nel futuro.

La nozione di “presenza digitale significativa” risulta infatti ancorata alla presenza di utenti in un dato mercato e quindi evidenzia in modo oggettivo una potenziale creazione di valore che è rilevante per la localizzazione del reddito. Insomma, si valorizza l’oggettività dei criteri che connotano la nuova stabile organizzazione virtuale o digitale ed il loro indubbio collegamento, ancorché non necessariamente attuale, con l’offerta di beni o servizi in un certo mercato.

Del resto, è appena il caso di accennare al fatto che la capacità contributiva, che non solo nell’ordinamento italiano sta alla base del dovere fiscale (si veda al riguardo G. Bizioli, “Il principio della capacità contributiva nella dimensione internazionale”, in L. Salvini – G. Melis (a cura di), L’evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, Milano, 2014, p. 246 ss.), comporta l’esigenza che l’assoggettamento ad imposizione del reddito dell’impresa non residente discenda da indici univocamente espressivi della sua (lo si ripete, anche solo potenziale) produzione; ed è evidente che tipologie di collegamento che non risultino neppure in astratto idonee ad esprimere una simile correlazione non dovrebbero essere ammesse, come è il caso della lingua tout court.

Non è questa naturalmente la sede per approfondire il legame tra capacità contributiva, criteri di localizzazione del reddito e “creazione del valore”, un tema che sta già impegnando la dottrina più avanzata (cfr. Englisch, “Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?”, in Intertax, 2019, p. 161 ss.) e che verosimilmente nel prossimo futuro dovrà essere oggetto di approfondite riflessioni.

Basta qui osservare che il dibattito sui nuovi criteri di collegamento e sull’adattamento (o il superamento) della nozione di stabile organizzazione non potrà in ogni caso prescindere dalla soluzione dei profili problematici che la posizione manifestata dall’AG Kokott ha avuto il merito, forse provocatoriamente, di sollevare.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Perrone, “Il percorso (incerto) della c.d. Web Tax italiana tra modelli internazionali ed eurounitari di tassazione della digital economy”, in Riv. dir. trib. – On.line 30 agosto 2019;

Carpentieri, “La crisi del binomio ‘diritto-territorio’ e la tassazione delle imprese multinazionali”, in Rivista di diritto tributario, 2018, I, p. 351 ss.

Sacchetto, “Le libertà fondamentali ed i sistemi fiscali nazionali attraverso la giurisprudenza della Corte di giustizia UE in materia di imposte dirette”, in A. Uckmar (a cura di), La normativa tributaria nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislatura, Padova, 2007, p. 43 ss.

Marrazzo, “La tassazione del commercio elettronico dopo la sentenza Wayfair: verso una territorialità digitale?”, in Rivista di diritto tributario, 2018, IV, p. 146 ss.

Bizioli, “Il principio della capacità contributiva nella dimensione internazionale”, in L. Salvini – G. Melis (a cura di), L’evoluzione del sistema fiscale e il principio di capacità contributiva, Milano, 2014, p. 246 ss.

Englisch, “Taxing Where Value Is Created: What’s ‘User Involvement’ Got to Do with It?”, in Intertax, 2019, 161 ss.

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