La qualificazione tributaria delle attività degli “Enti di Terzo Settore” tra incertezze interpretative e ripensamenti legislativi

Di Giuseppe Rivetti -

 

1. La corretta coesistenza tra attività istituzionali e attività commerciali rappresenta uno dei punti centrali dell’intera riforma degli enti di Terzo settore (ETS). Nell’ambito della precedente normativa il rapporto proporzionale tra le attività svolte con modalità commerciali e le attività complessivamente svolte dagli enti in esame non era stato definito in modo chiaro e oggettivo. Al riguardo erano state effettuate scelte applicative, in assenza di criteri o altre indicazioni normative, atte a specificare la reale natura delle corrispondenti attività (Cons. di Stato, 28 gennaio 2016, n. 292).

Su tali incertezze poggia buona parte del fallimento delle pregresse impostazioni legislative che, in diverse circostanze, hanno contribuito a generare la proliferazione di diffuse pratiche elusive. Difatti, il miraggio di agevolazioni o esenzioni tributarie ha indotto i responsabili delle organizzazioni di Terzo settore a trascurare le previsioni statutarie, con la conseguenza di spostare l’attenzione dai profili costitutivi ai regimi fiscali premiali (sul tema, in generale, v., per tutti, M. BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Rass. trib., 2002, I, 433; F. FICHERA Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992 e, S. LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in A. AMATUCCI, a cura di, Trattato di diritto tributario, Vol. I, Padova, 1994, pag. 401 ss.)

Del resto, “non commercialità” e “assenza di scopo di lucro” sono concetti differenti e spesso confusi, rispetto ai quali non sempre risulta agevole individuare i sottesi caratteri distintivi (Cass., 22 giugno 2018, n. 16543; Cass., 5 dicembre 2018, n. 31434; Cass., 15 settembre 2014, n. 19398; Cass., 12 febbraio 2013, n. 3360. Senza pretesa di completezza, v., sul tema, L. CASTALDI, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, pag. 313 ss.; A. M. PROTO, La fiscalità degli enti non societari, Torino, 2002, e, più di recente, ma sempre prima dell’ultima riforma, M. ANSELMO, Le attività commerciali nella disciplina fiscale del terzo settore, in G. ZIZZO, a cura di, La fiscalità del terzo settore, Milano, 2011, pag. 203 ss.).

2. In tale contesto, il legislatore delegato – consapevole dell’importanza strutturale della problematica – ribadisce la possibilità per gli organismi non lucrativi di poter svolgere attività diverse a condizione che risultino dall’atto costitutivo/statuto e siano secondarie/strumentali rispetto alle attività di interesse generale. Sul piano funzionale, innovando la materia, riconosce la natura non commerciale delle attività di interesse generale quando siano svolte a titolo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superino i costi effettivi (art. 79, primo comma, d.lgs.3 luglio 2017, n.112 – Codice del Terzo settore. Per alcuni, primi commenti sulle problematiche strettamente fiscali, v. S. BUTTUS, L’Ente del Terzo Settore (ETS) quale “ente non commerciale” ai fini fiscali. La difficile convivenza tra d.lgs. n. 117/2017 e TUIR, in Riv. dir. trib.- On.line, 12 luglio 2019, e F. MONTANARI, Le criticità dell’Iva per le attività di interesse generale nel nuovo Codice del Terzo settore, in Riv. dir. trib., 2018, I, pag. 561 ss.; per una disamina di carattere sistematico, v., invece, S. GIANONCELLI, Regime fiscale del terzo settore e concorso alle spese pubbliche in Riv. dir. fin. Sc. fin., 2017, I, pag. 295 ss.)

La disposizione appare decisamente orientata verso un allineamento con i principi comunitari, in rapporto ai quali la mancata distribuzione di eventuali avanzi di gestione tra i soci ovvero il reinvestimento nell’attività istituzionale non escludono la natura economica dell’attività. Per cui solo in presenza di un servizio offerto gratuitamente o quasi gratuitamente si può configurare una attività non commerciale (Cfr. Commissione europea, 19 dicembre 2012, n. 2013/284/UE. Sul tema, F. FARRI, Enti non commerciali e aiuti di Stato: limiti all’operatività del diritto europeo, in Riv. dir. trib.-On line, 3 ottobre 2016; sul tema, v. altresì, G. SEPIO, F. M. SILVETTI, La (non) commercialità degli enti nel nuovo Codice del Terzo settore, in Il fisco, 2017, pag. 1-3621).

La nuova disposizione ha suscitato da subito qualche perplessità. Evidente il rischio di incidere negativamente sulle prospettive di crescita dell’intero settore, su queste basi la qualifica di “ente non commerciale” può essere riconosciuta esclusivamente agli enti in perdita o destinati a gestioni fallimentari (cfr. G. RIVETTI, F. MORONI, Enti di Terzo settore. La difficile coesistenza tra attività commerciali e non commerciali, Il Tributario, 3 agosto 2018).

3. Successivamente, il legislatore ha introdotto l’art. 2 bis, per effetto dell’art. 24 ter, comma 3, d. l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136, che prevede la possibilità di mantenere la qualifica non commerciale quando i ricavi non superino il cinque per cento i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non più di due periodi d’imposta consecutivi. Pertanto, solo oltre il secondo esercizio l’attività viene considerata commerciale, con attrazione nell’area del reddito d’impresa e mutamento della qualifica a decorrere dal periodo d’imposta in cui lo stesso assuma una diversa natura.

La soluzione adottata sembra, comunque, essere solo parte del problema.

L’innovazione legislativa, anche se tende a stemperare quelle rigidità di cui si parlava in precedenza, risulta ancorata a valori contabili non sempre in grado di svelare le reali ed effettive attività degli organismi in esame (art. 6, Codice del Terzo settore).

D’altronde, anche con la precedente normativa il legislatore tributario aveva individuato dei parametri riconducibili alla prevalenza di immobilizzazioni, ricavi e redditi derivanti da attività commerciali cui fare riferimento ai fini della corretta qualificazione tributaria (art. 6, d.lgs 4 dicembre 1997, n. 460). Ma, a distanza di un anno, il Ministero dell’Economia e delle finanze è stato costretto a emanare la circolare 12 maggio 1998 n. 124/E che interpretava – se non, a mio avviso, rettificava – la richiamata previsione normativa, considerando tali parametri alla stessa stregua di “fatti-indice di commercialità”. In proposito viene precisato come si tratti di valori particolarmente significativi, i quali però devono indurre a un giudizio complessivo sull’attività effettivamente esercitata ‒ ivi comprese le caratteristiche dell’ente. In sostanza, la norma non può contenere presunzioni assolute di commercialità, ma tracciare un percorso logico per la qualificazione dell’ente non commerciale, individuando limiti dei quali deve tenersi conto unitamente ad altri elementi di giudizio.

4. E’, pertanto, più che mai auspicabile un intervento organico, tenuto conto che i successivi commi dell’art. 79, cit., contengono, in ordine sparso, disposizioni riconducibili a fattispecie diverse tra loro, non in grado di indicare “parametri di sistema” che facciano riferimento alla gestione complessiva dell’ente di Terzo settore.

Diversamente si rischia di condizionare la dimensione economica che rappresenta un elemento di autonomia delle moderne strutture no profit. La presenza di utili evidenzia, infatti, una variabile economica e non commerciale (no-distribution constraint) rappresentativa del buon andamento gestionale dell’ente. In una diversa prospettiva, la possibilità di reperire risorse strumentali alle finalità istituzionali realizza una importante garanzia di autonoma crescita e sviluppo. In tal modo gli enti risultano affrancati dai finanziamenti pubblici che nel tempo finirebbero per condizionarne il modo di agire e di esistere; la revoca discrezionale del finanziamento pubblico potrebbe portare alla inevitabile cessazione dell’attività (sui profili normativi recenti, v. F. LOFFREDO Gli enti del Terzo settore, Milano,2018; A. MAZZULLLO, Il nuovo codice del Terzo settore, Torino, 2017).

5. Con riferimento alle disposizioni contenute nel Codice del Terzo Settore, mi sia consentito poter sostenere la mancanza di una configurazione giuridica unitaria della categoria di “Ente di Terzo Settore”, la quale avrebbe potuto risolvere già nei presupposti i problemi che il legislatore cerca di inseguire nelle successive applicazioni.

In realtà, con il Codice i modelli associativi che prima erano previsti da specifiche normative sono inseriti in un unico testo, ma le specialità soggettive sopravvivono così come le diverse disposizioni di riferimento (e la confusione).

A mio avviso, la scelta si fonda su una visione ottocentesca dei sistemi, in relazione alla quale si riteneva che un Codice potesse essere la risposta più adeguata per garantire “certezza al diritto”. Tale concezione poteva essere valida agli inizi del secolo scorso quando la realtà sociale risultava essere pressoché immobile e la lentezza dei mutamenti garantiva quella funzione di stabilità che si chiedeva a un Codice. I fenomeni sociali contemporanei, al contrario, sono caratterizzati da una velocità che, per fortuna o purtroppo, nessun Codice può governare. Il diritto, sempre più spesso, appare costretto a rincorrere i mutamenti sociali (molto più veloci).

Peraltro, sul piano della tecnica legislativa, i limiti funzionali del Codice si sono già manifestati.

Dopo la legge delega (2016) sono stati infatti emanati i decreti attuativi (2017), ma l’anno successivo il legislatore è stato costretto a intervenire con nuovi decreti modificativi dei decreti attuativi – d.lgs. 20 luglio 2018, n. 95 e d.lgs. 3 agosto 2018, n. 105 – contenenti disposizioni integrative e correttive della disciplina dell’impresa sociale e del codice del Terzo settore (e non credo sia finita).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

BASILAVECCHIA M., Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Rass. trib., 2002, I, 433;

FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992;

LA ROSA S., Le agevolazioni tributarie, in A. AMATUCCI, a cura di, Trattato di diritto tributario, Vol. I, Padova, 1994, pag. 401 ss.;

CASTALDI L., Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, pag. 313 ss.;

PROTO A. M., La fiscalità degli enti non societari, Torino, 2002;

ANSELMO M., Le attività commerciali nella disciplina fiscale del terzo settore, in ZIZZO G., a cura di, La fiscalità del terzo settore, Milano, 2011, pag. 203 ss.;

BUTTUS S., L’Ente del Terzo Settore (ETS) quale “ente non commerciale” ai fini fiscali. La difficile convivenza tra d.lgs. n. 117/2017 e TUIR, in Riv. dir. trib.- On.line, 12 luglio 2019;

MONTANARI F., Le criticità dell’Iva per le attività di interesse generale nel nuovo Codice del Terzo settore, in Riv. dir. trib., 2018, I, pag. 561 ss.

GIANONCELLI S., Regime fiscale del terzo settore e concorso alle spese pubbliche in Riv. dir. fin. Sc. fin., 2017, I, pag. 295 ss.;

FARRI F., Enti non commerciali e aiuti di Stato: limiti all’operatività del diritto europeo, in Riv. dir. trib.-On line, 3 ottobre 2016;

SEPIO G., SILVETTI F. M., La (non) commercialità degli enti nel nuovo Codice del Terzo settore, in Il fisco, 2017, pag. 1-3621;

RIVETTI G., MORONI F., Enti di Terzo settore. La difficile coesistenza tra attività commerciali e non commerciali, Il Tributario, 3 agosto 2018;

LOFFREDO F., Gli enti del Terzo settore, Milano,2018;

MAZZULLLO A., Il nuovo codice del Terzo settore, Torino, 2017.

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