Indebita compensazione del credito d’imposta per ricerca e sviluppo e attività di controllo volta alla contestazione dell’inesistenza dei crediti

Di Christian Califano -

1. Articoli di stampa recentemente di recente pubblicati sui maggiori quotidiani di aggiornamento fiscale (M. Longoni, Ricerca&Sviluppo in trappola, ItaliaOggi, 3 giugno 2019, pag. 1 e D. Avolio e B. Santacroce, Ricerca e sviluppo il Fisco contesta il credito inesistente senza novità del bene, IlSole24Ore, 26 marzo 2019, pag. 25) hanno posto in evidenza profili di criticità in relazione agli indirizzi di intervento, in sede di controllo, attuati dagli uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate in materia di i crediti d’imposta per ricerca e sviluppo.

Gli organi di controllo hanno posto al centro delle contestazioni sollevate il requisito della novità dell’investimento, quale elemento caratterizzante ed essenziale ai fini dell’attribuzione del credito d’imposta.

La prassi amministrativa che si è espressa sul punto, con un indirizzo non sempre chiaro, ha dato una definizione di “prodotto o processo nuovo”, legato al concetto di innovazione, evidenziando che rimarrebbero escluse dalle agevolazioni tutte quelle trasformazioni di processo o di prodotto che rappresentano un mero “adattamento della tecnologia esistente” (Circolare 10 maggio 2005, n. 25/E, § 3.1 come ripresa dalle Circolari 16 Marzo 2016, n. 5/E, § 2.1, 27 aprile 2017 n. 13/E e 10 aprile 2019 n. 8/E, § 3.1, nonché Risoluzione 22 giugno 2018 n. 46/E).

Gli Uffici (o almeno, alcuni di essi), a seguito dei controlli, provvedono all’emissione di appositi atti di recupero (ex art. 27, commi da 16 a 20, D.l. n. 185/2008) delle somme indicate nel credito d’imposta indebitamente utilizzato in compensazione, irrogando la corrispondente sanzione prevista dall’art. 13, comma 5, D.Lgs. n. 471/1997, commisurata dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi attraverso la contestazione dell’inesistenza di questi ultimi.

2. L’iter procedurale seguito dall’Agenzia delle Entrate, ha sollecitato un vivace dibattito che ha trovato accoglimento attraverso la c.d. “Interrogazione Marattin” depositata il 2 maggio u.s. nella seduta n. 169 della VI Commissione Finanze della Camera dei Deputati, ancora in attesa di risposta da parte del Ministro competente. Nella suddetta interrogazione è stato evidenziato che “nel mese di marzo 2019, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta per fornire indicazioni di carattere esegetico, in quanto tali retroattive e, quindi, applicabili anche ai crediti di imposta già fruiti, che hanno determinato, a seguito dei controlli, richieste di restituzione del beneficio goduto, considerato «credito inesistente» e, pertanto, maggiorato delle sanzioni, e non, più correttamente, «credito non spettante»”.

Occorre, anzitutto, precisare che le contestazioni mosse dagli Uffici finanziari e fondate sulla presunta inesistenza del credito R&S sottendono una problematica di natura qualificatoria di non scarso rilievo, collegata al differente carico sanzionatorio relativo alla contestazione di inesistenza di un credito d’imposta, rispetto alla corrispondente misura afflittiva prevista in caso di “non spettanza” del credito medesimo (trenta per cento del credito utilizzato nel caso di impiego di un’eccedenza o di un credito d’imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste ex art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 471/1997).

Le “risposte a quesiti” pubblicate dall’Agenzia delle Entrate dal mese di marzo del 2019 hanno posto in evidenza solo i profili di intrasferibilità del credito e di corretta imputazione temporale dei costi capitalizzabili; nessun cenno né alcuna specificazione di sorta, tuttavia, in ordine all’attività di controllo finalizzata al disconoscimento del credito d’imposta mediante contestazione dell’inesistenza materiale del regime agevolativo.

La giurisprudenza della Corte di Cassazione ha già espresso un consolidato indirizzo operando una distinzione tra le due categorie di crediti (“non spettante” e “inesistente”) ed i correlati trattamenti sanzionatori: la relazione dell’Ufficio del Massimario, n. III/05/2015 del 28 ottobre 2015, individua, infatti, come inesistenti quei crediti che risultano tali sin dall’origine (perché il credito utilizzato non esiste materialmente o perché, pur esistente, è già stato utilizzato una volta), oppure anche quelli che non sono esistenti dal punto di vista soggettivo (cioè dei quali è riconosciuta la spettanza ad un soggetto diverso da quello che li utilizza in compensazione) o, infine, quelli sottoposti a condizione sospensiva.

Al contrario, sono crediti non spettanti quelli utilizzati oltre il limite previsto dalla norma oppure in compensazione, violando il divieto di compensazione per ruoli non pagati (assenza di dolo specifico e conseguente configurabilità della fattispecie sanzionatoria in caso di dolo generico o colpa del contribuente).

In relazione alla distinzione tra le due fattispecie, la prassi interpretativa dell’Agenzia delle Entrate ha, in tempi più recenti, ribadito che sarà procedibile il recupero delle somme indebitamente compensate su crediti d’imposta inesistenti, nei casi in cui “le condotte sanzionate erano quelle connotate «da aspetti fraudolenti» in quanto, solo a seguito di specifici riscontri di coerenza contabile tra quanto analiticamente indicato nei modelli di versamento (relativamente ai crediti utilizzati in compensazione) e le dichiarazioni (in molti casi omesse) in cui risulterebbe essersi formata «la provvista», emerge l’inesistenza dei crediti stessi, non essendo, nella maggior parte dei casi, riscontrabili partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali …(Omissis)… La sanzione introdotta all’articolo 27 del decreto legge n. 185 del 2008 era, pertanto, diretta a colpire condotte fraudolente, da intendersi come quelle idonee a indurre in errore l’Amministrazione finanziaria, in quanto rilevabili solamente a seguito di un controllo del modello di versamento, nel presupposto che la condotta illecita si fosse realizzata mediante artifici o raggiri capaci di trarre in inganno, con la consapevolezza di tale idoneità (c.d. scientia fraudis)” (Risoluzione 8 maggio 2018 n. 36/E).

Da ciò emerge chiaramente che sussistono tre condizioni necessarie, ai fini della qualificazione giuridica del credito d’imposta come inesistente quando sussistono carenza assoluta e ab origine (salvo i casi di sopravvenuta inesistenza del credito dovuta all’intervento di una legge d’interpretazione autentica, ovvero per declaratoria di incostituzionalità delle rispettive disposizioni legislative) dei requisiti essenziali – oggettivi e soggettivi – previsti dalla norma agevolativa ai fini dell’accesso del contribuente al godimento degli effetti premiali da questa veicolati; integrazione in capo al contribuente soggetto a controllo di una condotta fraudolenta (dolo specifico) volta all’ottenimento di misure agevolative, altrimenti precluse; realizzazione un’apposita attività di controllo sulle dichiarazioni in contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, ovvero a seguito di appositi accessi, ispezioni e verifiche ed al rilascio del P.V.C.

 

3. Un ulteriore aspetto di rilevanza sul tema attiene alla la natura giuridica dell’atto di recupero, adottato ai sensi dell’art. 27, D.l. n. 185/2008 ed avente ad oggetto la contestazione dell’indebita compensazione del credito d’imposta R&S.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito, sul punto, che gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta manifestano una volontà impositiva dell’Ufficio e assumono, pertanto, natura sostanzialmente accertativa (in questo senso Cass., Sez. V Trib., Ord. 3 aprile 2019, n. 9247; Cass., Sez. V Trib., Ord. 13 marzo 2019, n. 7131; Cass., Sez. V Trib., Ord. 22 marzo 2011, n. 6582 e Cass., Sez. V Trib., 3 novembre 2010, n. 22322).

L’ Agenzia delle Entrate ha manifestato l’avviso secondo cui tali avvisi possono essere posti alla base della richiesta di misure cautelari ex articolo 22 del D.Lgs. n. 472/1997 stante la “natura giuridica dell’atto di recupero, il quale rientra nel novero degli atti autoritativi impositivi nella misura in cui reca una pretesa tributaria ormai definita, compiuta e non condizionata” (Circolare 15 febbraio 2010, n. 4/E). In questo senso, l’utilizzo di locuzioni quali “pretesa definitiva e non condizionata”, inducono a ritenere che invece, a parere dell’Agenzia, gli atti di recupero avrebbero una natura più marcatamente riscossiva.

Al contrario, come chiarito dalla giurisprudenza di legittimità più di recente, gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta assumono una natura sostanzialmente accertativa; adottando questa impostazione parrebbe legittimo ammettere l’accesso del contribuente anche ad istituti di tipo deflattivo (art. 6. D.lgs. n. 218/1997) al fine di beneficiare, in caso di esito positivo della procedura, del relativo regime premiale in termini di abbattimento della sanzione amministrativa, oltre al perfezionamento di una causa di non punibilità ex art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 74/2000, a mente della quale “se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, anche a seguito delle speciali procedure conciliative e di adesione all’accertamento previste dalle norme tributarie, nonché del ravvedimento operoso”.

Per altro verso, recenti indicazioni della prassi amministrativa (risoluzione 8 maggio 2018 n. 36/E), valorizzano come la contestazione dei crediti R&S debba preferibilmente esercitarsi mediante l’esercizio dei poteri di accesso, ispezione e verifica, in ragione del fatto che la complessità di ogni singolo sistema produttivo e contabile necessita di un’analisi analitica e specifica del credito d’imposta eventualmente contestato. In tal modo i risultati dell’attività di controllo troverebbero sintesi all’interno di un P.V.C., lasciando percorribile la strada della regolarizzazione immediata della posizione fiscale mediante il ricorso all’istituto del ravvedimento ex art. 13, comma 1, lett. b/quater), D.Lgs. n. 472/1997. L’accoglimento integrale dei rilievi contenuti nel P.V.C. attraverso la presentazione di apposita dichiarazione integrativa consentirebbe di avvalersi dell’apposita riduzione delle sanzioni amministrative ad un quinto del minimo edittale.

Sotto il profilo sanzionatorio va da ultimo evidenziato che, all’emanazione dell’atto di recupero finalizzato alla ripresa a tassazione degli importi indebitamente compensati, consegue l’applicazione della sanzione prevista dai commi 4 e 5 dell’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, in dipendenza della qualificazione del credito come, rispettivamente, “non spettante” (soluzione da privilegiare in considerazione di quanto argomentato) ovvero “inesistente”. A tale sanzione, tuttavia, si affianca altresì la configurabilità della contestazione di omesso, ritardato o insufficiente versamento delle maggiori imposte (o delle minori perdite scomputabili nei periodi d’imposta successivi) risultanti in conseguenza del recupero a tassazione della materia imponibile abbattuta attraverso l’indebita compensazione avvenuta, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997).

 

4. Le problematiche esposte si intersecano con la rilevanza penale delle contestazioni già elevate in sede amministrativa dall’Agenzia delle Entrate: infatti, l’utilizzo in compensazione, ai sensi dell’art. 17, D.Lgs. n. 241/1997 di crediti non spettanti o di crediti inesistenti, per un importo annuo superiore ad euro cinquantamila è punito ai sensi dell’art. 10/quater, D.Lgs. n. 74/2000.

La soglia di unibilità, al di sopra della quale l’illecito viene perseguito ai fini penali, costituisce un limite decisamente esiguo in materia di crediti R&S.

L’instaurazione parallela (o in stretta contiguità) dei due procedimenti penale ed amministrativo, comporta l’insorgenza della tematica del divieto di ne bis in idem, che necessiterebbe un coordinamento nelle attività di controllo e di contestazione delle violazioni suscettibili di acquisire rilievo sia dal punto di vista amministrativo, sia penale.

Al riguardo, la dottrina ha sempre evidenziato la necessità di un’attenta valutazione circa la natura delle singole sanzioni tributarie (amministrative o penali) in relazione al medesimo illecito e ciò deve riguardare inevitabilmente anche l’applicazione del principio di specialità (cfr. F. Amatucci, Il sistema delle sanzioni amministrative tributarie secondo il diritto UE e il diritto internazionale e A. Giovannini, Per una riforma del sistema sanzionatorio amministrativo in A. Giovannini, E. Marzaduri e A. Di Martino, Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, pp. 1378 e 14908 ss.).

In punto a divieto di ne bis in idem la giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, secondo il tradizionale approccio “sostanziale” nella qualificazione della sanzione, ha ricondotto l’illecito amministrativo alla materia penale, con la correlativa assimilazione del procedimento amministrativo (pervenuto a un giudizio definitivo) ad un procedimento penale, con la conseguente attivazione delle garanzie penalistiche contemplate dalla C.E.D.U. (cfr. caso Engel c. Paesi Bassi, ricorso n. 51100/71, sentenza dell’8 giugno 1976) ed ha postulato il coordinamento temporale e sostanziale fra i due procedimenti aventi natura sostanzialmente penale (i.e. sufficiently close connection in substance and time – caso A e B c. Norvegia, ricorsi nn. 24130/11 e 29758/11, sentenza del 15 novembre 2016).

Del resto, la stessa giurisprudenza di legittimità nazionale sembra aver recepito pacificamente i principi appena enucleati, tanto da affermare che “in materia tributaria, non è configurabile una violazione del principio del ne bis in idem in caso di contemporaneità del procedimento amministrativo e di quello penale. La connessione temporale, infatti, unita alla diversità di fini perseguiti, esclude la violazione” (Cass., Sez. III Pen., 14 febbraio 2018, n. 6993 e, recentemente, in senso conforme Cass., Sez. V Trib., 30 ottobre 2018, n. 27581: si v. anche Cass., Sez. V Trib., Ord. 13 marzo 2019, n. 7131).

L’orientamento della giurisprudenza di legittimità, in punto a connessione temporale dei due procedimenti, trova costanti conferme anche nelle ultime pronunce della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, secondo cui “lo svolgimento di procedure in gran parte indipendenti l’una dall’altra, in cui si realizza solo una breve sovrapposizione temporale, comporta che non si verifichi quella connessione sufficientemente stretta da far ritenere che non si tratti di un doppio procedimento. In questi casi, quindi, si configura una violazione del principio del ne bis in idem” (cfr. caso Bjarni Ármannsson c. Islanda, ricorso n. 72098/14, sentenza 16 aprile 2019. Cfr. M. Castellaneta, Violato il “ne bis in idem” se i due riti su questioni fiscali non hanno una connessione temporale e sostanziale stretta, Guida dir., n. 24/2019, p. 96 ss. e L. La Spina, “Ne bis in idem” processuale europeo, Guida dir., n. 1/2016, p. 70 ss.).

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