Considerazioni “a caldo” circa l’obbligo di invito al contraddittorio introdotto dal Decreto Crescita

Di Francesco Farri -

1. La rubrica dell’art. 4-octies del d.l. n. 34/2019, cd. Decreto Crescita, conv. in l. n. 58/2019 ha lasciato sperare che, finalmente, il legislatore italiano si fosse risolto a introdurre una clausola normativa volta al riconoscimento della sussistenza di un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo per i tributi italiani anche non armonizzati. Quella clausola, in poche parole, alla cui mancanza si è appellata la giurisprudenza – specie di legittimità – contraria al riconoscimento dell’operatività del principio anzidetto.

E’ vero, l’introduzione all’ultimo minuto mediante maxi-emendamento in sede di conversione di un decreto legge, con attribuzione di un anonimo numerale latino, non era esattamente quanto i principi dello Statuto dei Diritti del Contribuente e, più in generale, l’“estetica” giuridica avrebbero suggerito per la consacrazione di un momento così importante per i rapporti fisco-contribuente, ma tant’è: come si sa, l’ottimo è nemico del bene.

Purtroppo, tuttavia, il primo entusiasmo suscitato dalla rubrica della disposizione lascia presto spazio al disappunto. Non soltanto la norma in questione non introduce affatto un generalizzato obbligo di contraddittorio preventivo, ma anzi peggiora la complessiva situazione del contribuente nei rapporti con l’amministrazione finanziaria.

2. Tecnicamente, la norma è costruita come introduzione di un obbligo, per l’amministrazione finanziaria, di notificare al contribuente un invito all’adesione prima dell’emissione di un accertamento generale in materia di imposte sui redditi e IVA, salvo i casi di particolare e motivata urgenza e salvo i casi di previa consegna di un p.v.c. Tant’è che la norma introdotta dal Decreto Crescita consiste nell’inserimento di un nuovo articolo (il 5-ter) nel Capo II del Titolo I d.lgs. n. 218/1997, Capo dedicato appunto all’accertamento con adesione in materia di imposte sui redditi e IVA.

Sennonché, la lettura del comma 2 del nuovo articolo 5-ter dà immediatamente conto che il legislatore non ha mancato di introdurre una “clausoletta” di esclusione dell’applicabilità del nuovo istituto: “sono esclusi dall’applicazione dell’invito obbligatorio  di  cui al comma 1 gli avvisi di accertamento parziale previsti dall’articolo 41-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e gli avvisi di rettifica parziale previsti dall’articolo 54, terzo e quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica  26 ottobre 1972, n. 633”. Orbene, chi abbia un minimo di dimestichezza con la pratica dell’amministrazione finanziaria ben sa che gli accertamenti in materia di imposte sui redditi e IVA vengono oggi emessi nella forma degli accertamenti parziali nella quasi totalità dei casi, anche considerata l’ormai massimizzata dilatazione dei limiti dell’art. 41-bis cit. e del correlativo articolo in materia IVA. Talché la nuova norma avrà una portata pratica presumibilmente ridottissima, mostrandosi alla stregua della più classica tendenza gattopardesca a mostrare di voler tutto cambiare affinché nulla cambi.

Inoltre, dal nuovo istituto giuridico rimangono esclusi tutti i tributi indiretti e i tributi locali (per l’IRAP invece esso sarà applicabile in virtù del rimando di cui all’art. 25 del d.lgs. n. 446/1997), così risultando ulteriormente limitato il relativo campo di applicazione e circoscritta l’applicazione del principio del contraddittorio, se e nella misura in cui la norma considerata possa davvero considerarsi espressiva di esso.

3. Quest’ultimo aspetto appare, invero, assai dubbio. Il senso del contraddittorio è quello di porre il contribuente in condizione di spiegare all’amministrazione, a pari armi, le proprie osservazioni prima dell’emissione di un atto suscettibile di arrecargli pregiudizio, mentre la norma in esame dispone l’attivazione un procedimento volto a definire transattivamente una pretesa tributaria già sostanzialmente formata, presentandosi quale tipico istituto deflattivo del contenzioso (come, del resto, denota la relativa collocazione sistematica). Ma vi è di più, in quanto sotto il profilo pratico l’applicazione del nuovo istituto rischia di tradursi in un vero e proprio boomerang per i contribuenti, a tutto vantaggio dell’amministrazione finanziaria. Quest’ultima, infatti, potrà giustamente utilizzare gli argomenti emersi in fase di adesione preventiva per migliorare la motivazione dell’atto di accertamento, mentre nei casi di applicazione dell’art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997 al contribuente rimarrà preclusa, ai sensi dell’art. 6, comma 2 del medesimo d.lgs. n. 218/1997, l’attivazione della fase di adesione successiva all’emanazione dell’atto di accertamento, che invece tanta importanza ha per la definizione dei procedimenti tributari. Tale circostanza rafforza il carattere deflattivo dell’istituto considerato, ponendo il contribuente in una posizione di sostanziale minorità rispetto all’ente impositore, a tutto detrimento di quella effettiva parità di posizione che dovrebbe per sua natura caratterizzare la dimensione del contraddittorio preventivo.

4. Occorre, infine, menzionare il comma 5 del nuovo art. 5-ter, secondo cui “il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a  seguito  di impugnazione, il contribuente dimostri in  concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato”. La norma introduce una prova di resistenza dell’atto di accertamento al vizio procedimentale consistente nell’omesso invio dell’invito obbligatorio, così limitando ulteriormente l’efficacia garantista della nuova disposizione: tuttavia, e quanto meno, la prova di resistenza appare configurata in termini meno pregiudizievoli per i contribuenti rispetto ad altre possibili formulazioni. Non viene richiesto, infatti, di dimostrare in giudizio che il contenuto dell’atto avrebbe potuto essere in concreto diverso se il “contraddittorio” fosse stato instaurato, come richiede ad esempio l’art. 21-octies, comma 2 della l. n. 241/1990, bensì soltanto di dimostrare che in sede di  “contraddittorio” si sarebbero potute far valere delle ragioni di merito. Ciò presumibilmente al fine di operare quel vaglio preliminare di serietà e non strumentalità che le Sezioni Unite hanno richiesto di effettuare anche in materia di tributi armonizzati (Cass., SS.UU., n. 24823/2015, cui si è conformata la giurisprudenza di legittimità successiva).

Ad ogni buon conto, la precisazione contenuta nel comma 6, secondo cui “restano ferme le disposizioni che  prevedono  la  partecipazione del contribuente prima dell’emissione di un avviso di accertamento”, esclude la portata generalizzante del comma 5 suddetto che, come tale, non potrà essere letto come clausola introduttiva di una prova di resistenza generalizzata cui subordinare la declaratoria di invalidità degli atti tributari inficiati da vizi formali e procedimentali. Al di fuori del caso considerato, quindi, tornano in materia applicabili i principi fissati dalla giurisprudenza, secondo cui il mancato rispetto di disposizioni formali e procedimentali attinenti all’effetto dispositivo dell’atto ne comporta de iure l’invalidità senza necessità che il contribuente, contestato tempestivamente il vizio mediante ricorso, fornisca altre prove. Sul punto cfr., da ultimo, Cass., nn. 701 e 702 del 2019, laddove il riferimento alla sanzione testuale della nullità va inteso come attinenza della garanzia formale e procedimentale al contenuto dispositivo dell’atto, anziché ad elementi rappresentativi ulteriori cumulati in un medesimo documento (per più approfondite considerazioni su questa distinzione cfr. Farri F., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, Padova 2015, 442-465, 549-555 e 622-629): del resto, nella stessa fattispecie cui si riferiscono le sentenze in questione – art. 12, comma 7 della l. n. 212/2000 – non è presente nella legge una sanzione espressa di nullità, per cui nessun senso avrebbero le decisioni in questione se lette pedissequamente, mentre esse assumono pieno significato nella accezione anzidetta anche alla luce dei principi affermati da Cass., SS.UU., n. 181844/2013, secondo cui la conseguenza invalidante si produce pure in assenza di una previsione espressa di nullità laddove il requisito formale e procedimentale violato abbia attinenza al (in termini di astratta idoneità ad incidere sul) contenuto effettuale proprio dell’atto.

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