Scambio automatico di informazioni: si può ancora parlare di “sana” tax compliance?

Di Gaia Baroni -

 1. Lo scambio di informazioni è pacificamente considerato la punta di diamante della cooperazione amministrativa internazionale. Quest’ultima costituisce la “soluzione compromissoria” tra la “possessività” dimostrata dagli Stati per la propria sovranità tributaria e l’inevitabile presa di coscienza, da parte degli stessi, del dilagante fenomeno dell’evasione fiscale internazionale e della correlata illegittima sottrazione di base imponibile wordlwide located. L’importanza e la rilevanza della problematica, unitamente ad altre ragioni, hanno condotto le organizzazioni internazionali all’attivazione di strumenti di cooperazione tra le varie Amministrazioni nazionali per realizzare una collaborazione effettiva contro il fenomeno dell’evasione fiscale.

Tramite le convenzioni bilaterali e multilaterali sottoscritte dai vari Stati è stato possibile dare effettiva attuazione alla cooperazione fiscale internazionale e, in particolare, allo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie (P. PISTONE, La normativa tributaria di fonte internazionale: le Convenzioni fiscali internazionali in materia fiscale, in Diritto Tributario Internazionale, Torino, 2017, 165 ss.). Breviter, quanto alle convenzioni bilaterali, gli Stati appartenenti all’OECD (i.e. Organisation for Economic Co-operation and Development), hanno per la stragrande maggioranza redatto le proprie convenzioni secondo il c.d. OECD Model Tax Convention on Income and Capital (anche, OECD Model), il quale ha previsto fin dalla sua prima versione l’art. 26 (“Exchange of information”) e ha successivamente incluso l’art. 27 (“Assistance in the collection of taxes”). Quanto alle convenzioni multilaterali, meritano particolare menzione la Multilateral Convention on Mutual Adminimistrative Assistance in Tax Matters (nata nel 1988 e la quale, ad oggi, consta di 127 Stati aderenti), il Common Reporting Standard Multilateral Competent Authority Agreement (anche, “CRS MCAA” con 107 Stati ad oggi aderenti) e il Foreign Account Tax Compliance Act (anche, “FACTA”, riguardante lo scambio di informazioni con US), senza dimenticare anche l’Action 12 Mandatory Disclosure Rules emanata dall’OECD nell’ambito del progetto BEPS, che, nel marzo 2018, è stata recepita nel Model Mandatory Disclosure Rules for CRS Avoidance Arrangements and Opaque Offshore Structures.

2. Lo scambio di informazioni ha trovato regolamentazione altresì nel contesto europeo: la Direttiva UE di riferimento per lo scambio di informazioni tra Stati membri è la Direttiva 2011/96/UE, che, in sostituzione della precedente Direttiva 77/700/CEE, è stata emanata con lo specifico intento di implementare all’interno dell’Unione i principi internazionali previsti in ambito di scambio di informazioni.

La Direttiva del 2011 (detta anche “DAC 1”) è la Direttiva “madre” per lo scambio automatico di informazioni, avendo consacrato al suo interno non solo una differenziazione tra le varie tipologie di scambio di informazioni (i.e. spontaneo, su richiesta e automatico), ma anche le categorie di reddito che debbano ricadere entro l’operatività di quest’ultimo. Da tale Direttiva, lo scambio automatico di informazioni infra-UE ha iniziato ad acquisire particolare rilevanza (P. BORIA, La cooperazione tra Amministrazioni nazionali in tema di accertamento e riscossione dei tributi, in Diritto Tributario Europeo, Milano, 2017, 435 ss.): infatti, alla DAC 1 hanno fatto seguito molteplici Direttive di modifica, quali la Direttiva 2014/107/UE (“DAC 2”), che ne ha ampliato l’ambito applicativo ed ha implementato il CRS tra gli Stati membri; la Direttiva 2015/2376/UE (“DAC 3”), che ha reso obbligatorio lo scambio automatico di informazioni anche per gli Advance Pricing Agreement (anche, APA); la Direttiva 2016/886/UE (“DAC 4”), poi convogliata emendata, insieme con la DAC 3, nella Direttiva 2016/2258/UE (“DAC 5”), la quale ha esteso l’obbligatorietà dello scambio automatico di informazioni alla disciplina dell’antiriciclaggio; e, infine, la Direttiva 2018/822/UE (“DAC 6”), finalizzata all’implementazione di nuovi obblighi di comunicazione per intermediari finanziari circa schemi di pianificazione fiscale aggressiva (conformemente a quanto altresì raccomandato nella già citata BEPS Action 12).

3. Lo scambio automatico di informazioni, sia a livello internazionale che a livello unionale, si è indubbiamente rivelato uno strumento estremamente efficace e prezioso, che ha consentito alle Amministrazioni finanziarie di reperire informazioni essenziali per la lotta all’evasione fiscale internazionale in modo molto più rapido e scevro da rallentamenti burocratici. Il sol fatto che determinate informazioni debbano essere scambiate in modo automatico ed autonomo da parte delle Amministrazioni finanziarie che ne vengano in possesso, potendo evitare un farraginoso sistema su richiesta, è un risultato decisamente positivo ed utile ad impedire un’illegittima sottrazione della base imponibile.

Se ciò è vero, va comunque osservato che, sia a livello internazionale che all’interno dell’Unione Europea, l’intera disciplina rischia di perdere di legittimità laddove la si ponga al cospetto dei diritti dei contribuenti e dei principi posti a loro tutela.

Ed infatti, l’Unione Europea – seguendo, invero, quanto raccomandato in sede internazionale – si è spinta fino al punto (soprattutto la DAC 6) di imporre agli stessi soggetti passivi di imposta un obbligo di comunicazione automatica, più o meno diretta, della volontà di porre in essere uno schema potenzialmente elusivo che deve ancora esplicare i propri effetti (G. SELICATO, Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rass. Trib., 2019, 1, 112 ss.). In ispecie, il coinvolgimento diretto degli intermediari finanziari (i.e. consulenti, professionisti, banche, fiduciari, etc.) – chiamati alla condivisione automatica con le Autorità competenti delle informazioni relative a operazioni transfrontaliere anche solo potenzialmente a rischio (nella misura in cui, comunque, ne siano a conoscenza o ne abbiano il controllo) – fa gravare su tali figure un obbligo che, quantomeno, sembra collidere con alcuni degli obblighi imposti dalla deontologia professionale e dei principi della “sana” tax compliance, inducendo a chiedersi se il fine possa sempre giustificare i mezzi.

4. Di tale opinione sembrano essere le Autorità US, le quali, in tempi non sospetti rispetto al momento di introduzione della DAC 6, hanno emanato – il 18 marzo 2010 – il già citato FATCA, che consente all’Autorità fiscale statunitense di ottenere informazioni sulle movimentazioni finanziarie di tutti i cittadini americani che si sono avute nel territorio di uno degli Stati contraenti.

Il FACTA, prima di ogni altro agreement internazionale, ha coinvolto gli intermediari finanziari localizzati in uno degli Stati aderenti nello “scambio” di informazioni inerenti ai cittadini US che ivi abbiano compiuto movimentazioni finanziarie, pena l’applicazione di sanzioni da parte dell’Autorità americana: invero, definire quello imposto dal FATCA, uno scambio di informazioni automatico multilaterale non pare corretto, se si considera che, anche solo letteralmente, uno scambio presuppone un do ut des e non un mero flusso unilaterale di informazioni (sebbene automatizzato e regolato da un accordo di carattere internazionale).

Il sistema adottato dalle Autorità US non è stato immune da critiche (v., per tutti, T. DI TANNO, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni finanziarie: limiti ed opportunità, in Rass. Trib., 2015, 3, 665 ss.), e ciò – a nostro avviso – a ragione, se si considera la rigidità dell’approccio utilizzato per contrastare l’evasione delle imposte statunitensi. Stupisce, per ciò, che il medesimo approccio sia stato adottato, dapprima a livello internazionale, con il CRS, e dopo dall’Unione Europea, con la DAC 6, col paradosso chi definiva, prima, il sistema FATCA come opprimente è finito, adesso, per riconoscerlo, più o meno tacitamente, come praticabile, legittimo ed efficace.

5. Grande assente, nel progetto architettonico ideato dall’OECD per la lotta all’evasione fiscale internazionale, è il contribuente. In via generale, a livello internazionale, la figura del contribuente ha ricevuto scarse tutele e ha ricoperto un ruolo del tutto marginale (v., a tal proposito, IBFD – Observatory on the Protection of Taxpayers’ Rights, 2015-2017 General Report on the Protection of Taxpayers’ Rights, 26 aprile 2018), mancanze, queste, che si ritrovano anche nell’ambito della cooperazione internazionale e, più nello specifico, nello scambio automatico di informazioni.

Invero, in questo contesto sarebbe necessario garantire un adeguato bilanciamento tra la necessità delle Autorità competenti di cooperare senza ingerenze esterne che possano pregiudicarne l’operato, così come previsto da normativa internazionale, e i diritti fondamentali riconosciuti al contribuente; adeguato bilanciamento che, in realtà non sembra sussistere, se si considera che il contribuente non viene coinvolto sin dall’inizio nella procedura e che il suo ruolo acquisisce valore a uno stadio troppo avanzato affinché possa predisporre una difesa idonea a far valere le proprie ragioni, ciò risultando essendo lesivo dei principi recati dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea (S. CAPOLUPO, Scambio di informazioni tra Stati e garanzie a tutela dei contribuenti, in il Fisco, 2017, 17, 1654 ss.).

Questa mancanza è un vulnus di ineludibile importanza, tant’è che a livello internazionale non sembra utopica l’implementazione di una taxpayer bill of rights condivisa che contenga standard minimi di tutela per il contribuente (R. GARCIA ANTON, The Fragmentation of Taxpayers’ Rights in International Dispute Resolution Settings: Healing Anxieties through Judicial Dialogue, in World Tax Journal, 2018, 2, 131 ss.).

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