Enti ecclesiastici e regime delle esenzioni tributarie nell’evoluzione della recente giurisprudenza della Corte di Cassazione

Di Giuseppe Rivetti -

(Corte di Cassazione, sez. 6, ordinanza 19 dicembre 2018, n. 32789)

L’eterogeneità delle attività svolte negli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici solleva questioni di grande rilevanza sistematica, in quanto sottende delicati profili interordinamentali. Non a caso le corrispondenti applicazioni giuridiche oscillano tra assoggettamento al diritto comune e riconoscimento di aree di specialità, in rapporto alla originaria appartenenza confessionale (A.C. JEMOLO, Gli enti ecclesiastici ed il codice civile, in Arch. dir. eccl., 1941, 327).

Gli enti in esame, nell’ordinamento tributario, rappresentano, una categoria (sottoinsieme) degli enti non commerciali cui sono legati da un rapporto di species a genus, in quanto non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali.

In tale contesto, appare opportuno inquadrare la recente ordinanza della Corte di cassazione (Cass. n. 32789/2018) che ha accolto il ricorso di una società concessionaria del servizio di accertamento e riscossione dei tributi, per violazione e falsa applicazione del regime delle esenzioni in materia di Tarsu (D.lgs. n. 507/1993).

Nel caso specifico, la questione sottoposta all’attenzione dei giudici di legittimità riguarda unità immobiliari di proprietà di un ente ecclesiastico, destinate allo svolgimento di attività seminariali.

In proposito, i giudici hanno espresso il principio di diritto secondo cui: “in tema di tassa per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (Tarsu), non è esentato dall’imposizione l’immobile adibito a sede di un Seminario, atteso che l’art. 16 della l. n. 222 del 1985 (cd. Trattato lateranense), nell’equiparare l’attività di formazione del clero a quella di culto e religione, indicando gli immobili esentati da tributi ordinari estraordinari, pone una norma programmatica, che postula una disposizione di attuazione specifica mancante con riferimento alla tassa anzidetta”. Evidente il richiamo al precedente e più articolato orientamento giurisprudenziale – Cass. n. 4027/2012 – seppur non espressamente citato, anche se nell’ordinanza in esame si sovrappone l’art. 16 della legge n. 222 del 1985 con l’art. 16 del Trattato del Laterano.

Il collegamento, poi, tra fatto e diritto ha condotto la Corte a ritenere come la CTR abbia realizzato un vero e proprio «salto logico» nell’estendere al possesso di un fabbricato idoneo a produrre rifiuti l’esenzione indiscriminata dal tributo, sulla base di una diretta equiparazione alle attività di religione e di culto.

Per risolvere la complessa questione la Corte ha, quindi, ricondotto le disposizioni concordatarie di esenzione nell’ambito della categoria delle «norme programmatiche», come noto, non di immediata applicazione.

Si tratta, infatti, di disposizioni che per loro natura indicano obiettivi o principi generali, riservando alla successiva attività del legislatore la completa determinazione dell’ambito applicativo. Con riferimento all’imposta in esame, i giudici rilevano come tale attuazione, sul piano giuridico, non sia stata realizzata (Cass., n. 4027/2012, cit.).

Pertanto, in assenza di una specifica normativa, non può essere sufficiente ai fini dell’esenzione dalla «tassa dei rifiuti», la condizione soggettiva considerata nella richiamata (e sotto questo profilo inattuata) norma del Trattato lateranense.

Per altro verso, è stata rilevata una carenza normativa riconducibile all’inerzia bilaterale di Stato e Chiesa cattolica che avrebbero dovuto trasferire le disposizioni del Trattato in puntuali norme di esenzione, come per gli edifici di culto (art. 7, D.lgs. n. 504/1992 e succ. mod.).

Appare chiaro come tutto non sia così semplice. Difatti, pur comprendendo le ragioni alla base della decisione, si potrebbe obiettare che con l’adozione del Trattato lateranense le Parti volessero «produrre diritto», vale a dire vere e proprie norme giuridiche dotate di efficacia precettiva e non semplici documenti cui attribuire un mero valore programmatico (nel caso in esame giuridicamente inutili).

Inoltre, occorre tener presente da una parte, il legittimo affidamento della Chiesa cattolica rispetto a una disposizione di rango internazionale come il Trattato; dall’altra, l’attività del legislatore statuale obbligato a predisporre normative non in contrasto con principi di effettività e non discriminazione – in uno scenario normativo che, in materia tributaria, non è più quello degli anni Trenta, oggi paradossalmente più confuso.

Lo sviluppo della problematica induce i giudici a sottolineare come “l’interpretazione, fatta propria dalla CTR (…) compie un vero e proprio salto logico nell’estendere al possesso di un fabbricato idoneo a produrre rifiuti, l’esenzione indiscriminata dal tributo sulla base di un’equiparazione, da parte del menzionato art. 16 della 1. n. 222/1985, ai soli effetti delle leggi civili, alle attività di religione e di culto, di quelle dirette alla formazione del clero”.

D’altra parte l’art. 62, comma 2, D.lgs. n. 507/1993, cit. richiama il generale principio secondo cui non sono soggetti alla tassa i locali e le aree che non possono produrre rifiuti per la loro natura, per il particolare uso cui sono stabilmente destinati o perché risultino in obiettive condizioni di non utilizzabilità nel corso dell’anno. Tali circostanze devono, comunque, essere indicate nella denuncia originaria o di variazione e debitamente riscontrate sulla base di elementi obiettivi direttamente rilevabili (Cass. n. 9631/2012; Cass. n. 775/2011; Cass. n. 23314/2011; Cass. n. 23584/2011; Cass. n. 11437/2010; Cass. n. 5929/2010).

In linea, quindi, con precedenti orientamenti giurisprudenziali, l’esclusione degli immobili destinati al culto viene prevista solo perché «incapaci di produrre rifiuti, per loro natura e caratteristiche e per il particolare uso cui sono adibiti» (Cass., n. 4027/2012, cit.).

Si ribadisce, infatti, come sia la produzione e il conferimento di rifiuti la ratio dell’imposizione e delle relative agevolazioni. Al tempo stesso non viene allegata alcuna condizione oggettiva di esclusione dell’immobile in questione che produce rifiuti allo stesso modo degli altri edifici alla stessa funzione destinati.

Inoltre, non si può trascurare come circostanza rilevante che l’atto impositivo avesse con precisione determinato le superfici tassabili, distinguendo tra aree effettivamente destinate al culto e quelle destinate agli ordinari servizi per i convittori.

Peraltro, la stessa normativa concordataria prevede come principio generale di riferimento che gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possano svolgere attività diverse da quelle di religione o di culto, alle condizioni previste dall’art.  7,  n.  3, secondo comma, dell’Accordo del 18 febbraio 1984, in relazione al quale le richiamate attività diverse sono soggette, nel rispetto della struttura e delle finalità di tali enti, alle leggi dello Stato e al regime tributario previsto per le medesime – art. 15, L. n. 222/1985, cit. (A. DI PIETRO, Profili finanziari e tributari del nuovo Concordato, in AA.VV., Il Codice di Diritto canonico e il nuovo Concordato vent’anni dopo, Minerva, 2006, vol. I, 215-228; P. PICOZZA, L’ente ecclesiastico civilmente riconosciuto, Giuffrè, 1992, 28 ss.).

Su tali presupposti funzionali, la Corte ritiene fondati i motivi di gravame proposti dalla società, accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR competente in diversa composizione che si uniformerà all’enunciato principio di diritto.

Di conseguenza, il giudice di merito in sede di rinvio avrà l’onere di operare una specifica distinzione tra le porzioni di immobile destinate al culto, esenti da tassazione e quelle destinate ad alloggi e servizi per i seminaristi, soggetti invece a tassazione.

In conclusione, le criticità e le incertezze evidenziate non sono riconducibili a un ripensamento delle disposizioni di sistema, le quali riflettono anche un valore giuridico della storia (dei rapporti tra Stato e Chiesa cattolica) che non può essere messo in discussione da questioni economiche.

Tuttavia, nelle modalità di applicazione qualcosa dovrebbe essere rivisto. Non credo si possa continuare, di sentenza in sentenza, a definire problematiche così importanti e legate alle attività degli enti in esame.

A tal fine potrebbe essere utile l’istituzione di una Commissione bilaterale – ai sensi dell’art. 14, del citato Accordo tra la Repubblica italiana e la Santa Sede –, come accaduto in passato per altre controversie, nella prospettiva di ricercare soluzioni sistematiche, affrontando la questione tributaria dei rapporti tra Stato e Chiesa in termini chiari, complessivi e concordati (G. RIVETTI, Enti senza scopo di lucro, Giuffrè, 2017, 153 ss.)

In tal modo sarebbe possibile evitare che i rappresentanti legali degli enti ecclesiastici interessati, si trovino a sostenere responsabilità economico- patrimoniali (e non solo), rispetto a opere realizzate nell’ambito di quelle legittime attività diverse, necessarie per il funzionamento degli enti religiosi.

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