Esecutività delle sentenze tributarie: il colpevole ritardo del MEF e l’indifferenza delle commissioni tributarie

Di Francesco Mattarelli -

Oltre un anno fa venivano pubblicati in Gazzetta Ufficiale alcuni tra i più importanti decreti attuativi della c.d. “Delega fiscale”. Tra di essi, il decreto legislativo n. 156 del 24 settembre 2015 (in G.U. del 7 ottobre 2015) si proponeva di riformare la disciplina degli interpelli e di apportare correttivi anche importanti alla disciplina del processo tributario. In quest’ultimo ambito, l’intervento di certo più importante era già preannunciato dalla precisa indicazione della legge delega che – con il dichiarato scopo del “rafforzamento della tutela giurisdizionale del contribuente” (art. 10, c. 1, L. 11 marzo 2014, n. 23) – invitava il Governo ad introdurre “la previsione dell’immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle commissioni tributarie”.

L’intento era chiaro, il legislatore – allo scopo di tutelare il principio di parità delle parti nel processo – agiva su una di quelle aree ove più era evidente lo squilibrio tra i due protagonisti della lite tributaria: la tutela del contribuente nelle liti di rimborso. Se, infatti, in seguito ad una sentenza ad essa favorevole, l’Amministrazione poteva soddisfare la propria pretesa semplicemente con l’esecuzione dell’atto impugnato, non v’era invece, nell’ambito del d.lgs. n. 546/1992, alcuna norma che consentisse la concreta soddisfazione della pretesa del contribuente, riconosciuta fondata dal giudice tributario. Le norme – come è noto – consentivano l’esperimento del giudizio di ottemperanza o l’apposizione della formula esecutiva per le sole sentenze passate in giudicato. L’intervento del legislatore era quindi senz’altro necessario.

Fin qui le ragioni della novella e le intenzioni del legislatore delegante.

Va a questo punto detto che l’azione del legislatore delegato non è stata all’altezza dell’importante spinta innovativa, mostrando non poche “incertezze” nella riformulazione delle norme del decreto del 1992. L’incertezza del redattore nei riferimenti alla sospensione sia degli atti impositivi sia delle sentenze (v. art. 52, c. 1) è comprensibile nella logica di un compromesso forse altrimenti irrisolvibile tra le diverse concezioni del processo tributario, ma – a ben vedere – si tratta di una incertezza che non tradisce le ragioni della riforma.

E’ invece fortemente in contrasto con tali ragioni – e, come si dirà, la situazione attuale ne è la conferma – la farraginosa costruzione del novellato art. 69 e la relativa disciplina transitoria. L’art. 69 (interamente) novellato, posto appunto a presidio della esecutorietà delle sentenze di rimborso a favore del contribuente, consente il ricorso al giudizio di ottemperanza prima del passaggio in giudicato della sentenza. Tuttavia, il primo comma dell’art. 69 stabilisce che il giudice (del merito) può subordinare ad una garanzia il pagamento delle somme dovute al contribuente. Già su questa prima scelta si può sollevare qualche perplessità, poiché la (giusta) previsione di una garanzia a favore della parte pubblica, non attinente al merito della controversia, poteva collocarsi nell’ambito degli artt. 52 e 62-bis (sulla sospensione dell’esecutività delle sentenze) se non nell’art. 70 (sull’ottemperanza).

Ma le disposizioni più improvvide sono senz’altro quelle contenute nel successivo comma 2 dell’art. 69 e nell’art. 12 del decreto delegato. Nel primo si è previsto che il contenuto ed il termine della eventuale garanzia siano disciplinati da un apposito decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, quando la legge poteva ben stabilire alcuni aspetti chiave (come fa il comma 2, ultimo periodo, dell’art. 69) lasciando al giudice la definizione del contenuto della garanzia. Nell’art. 12, al comma 2, poi, si è testualmente subordinata l’entrata in vigore delle disposizioni sull’esecutività delle sentenze favorevoli al contribuente proprio all’emanazione del predetto decreto ministeriale.

Detto in altri termini, la parte più qualificante e significativa dell’intervento riformatore è stata “sequestrata” e consegnata nelle mani del MEF, dicastero che non può certo dirsi “terzo” nel processo tributario. Non solo, come forse si poteva temere fin dal principio, a distanza di oltre un anno il Ministero ancora non ha emanato il decreto che certamente non presenta complessità tecniche tali da giustificare un simile ritardo.

E’ utile ricordare che una situazione molto simile è già presente (e perdurante da sedici anni) con riferimento all’art. 8, comma 4, dello Statuto dei diritti del contribuente ove è previsto che l’Amministrazione è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente “ha dovuto chiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso di tributi”. Anche questa disposizione (nel comma 6 del medesimo art. 8) è stata subordinata ad un decreto attuativo, ma la giurisprudenza (anche) della Corte di Cassazione ha ripetutamente escluso che la mancanza del regolamento potesse porre nel nulla il chiaro precetto normativo (v. Cass. 28 agosto 2013, n. 19751 e Cass. 5 agosto 2015, 16409 e v. anche Comm. trib. regionale Lombardia, sez. 43, 19 dicembre 2013, n. 163) osservando il rilievo ordinamentale delle disposizioni dello Statuto e che “l’omessa emanazione del decreto ministeriale (…) non è idonea, pertanto, ad impedire l’immediata operatività della norma, considerando che le disposizioni di attuazione ivi contenute non possono che riguardare, data la rilevata compiutezza della disciplina primaria, aspetti di natura meramente pratico-operativa la cui mancata regolamentazione non può ritenersi ostativa all’esecuzione del rimborso” (Cass. 16409/15 cit.).

Se la situazione venutasi a creare con riferimento all’art. 8 dello Statuto è certamente assimilabile a quella qui in discussione – quantomeno per la colpevole latitanza del MEF – non è altrettanto certo che la soluzione giurisprudenziale sopra brevemente ricordata possa adattarsi al problema dell’esecutività. Se, infatti, l’entrata in vigore dell’art. 8 dello Statuto non è in dubbio, nel caso del novellato art. 69, invece, il summenzionato art. 12,2, del d.lgs. n. 156/2015 ne subordina espressamente l’entrata in vigore all’adozione del decreto ministeriale.

E’ difficile accettare che il principio di parità delle parti così concretamente tutelato dal nuovo art. 69 possa essere compromesso ad libitum dall’inescusabile inerzia del Dicastero, ed invero deve constatarsi come l’art. 12, c. 2, del d.lgs. n. 156/2015 sia in palese contrasto con la perentorietà e chiarezza della legge delega che (1) non prevede in alcun modo che il giudice del merito debba farsi carico della valutazione circa l’opportunità di una garanzia a tutela dell’Erario, (2) non prevede che la garanzia debba essere disciplinata da un (non necessario) regolamento ma, soprattutto, (3) non prevede che la “immediata esecutorietà, estesa a tutte le parti in causa, delle sentenze delle commissioni tributarie” debba dipendere dall’adozione di un regolamento ministeriale. Non solo, il “congelamento” delle norme sull’esecutività in attesa di un decreto a disciplina delle “garanzie” appare anche del tutto irragionevole laddove, per espressa disposizione di legge (pagamento di somme inferiori ad € 10.000) o per valutazione del giudice, tali garanzie non siano necessarie. E’ quindi innanzitutto nella violazione della delega e nel principio di ragionevolezza, che si dovrebbero individuare le chiavi per censurare l’attuale assetto legislativo.

E’ a questo punto interessante chiedersi se e come le Commissioni tributarie stiano affrontando il tema dell’esecutività e va dato conto del risultato raggiunto mediante una analisi delle banche dati disponibili con riferimento alle sentenze in materia di rimborso pronunciate dal 1 giugno 2016 ad oggi. Ebbene – con tutte le cautele del caso date dal fatto che la consultazione è possibile solo per una quota molto limitata di sentenze – va comunque rilevata la totale indifferenza dei giudici tributari rispetto alla tematica qui in oggetto. Nessuna sentenza pare tenere in alcun conto le problematiche qui esposte e non si trova alcun riferimento all’art. 12, c. 2, alle norme transitorie ed ai problemi sopra indicati, e ciò forse anche a causa di un difetto nella stessa difesa dei contribuenti.

L’unica eccezione in questo panorama è dato dalla nota (perché già annotata su più riviste) sentenza della Commissione tributaria provinciale di Venezia, del 20 giugno 2016, n. 316, con la quale il giudice, ritenendo non necessaria la garanzia, dispone in modo espresso l’immediata esecutività della sentenza. La posizione della Commissione veneta è degna di nota e sarà interessante capire se l’Amministrazione darà seguito all’ordine della Commissione e come si comporterà il giudice eventualmente chiamato a pronunciarsi sull’ottemperanza.

Il tema è quindi senz’altro rilevante e se i difensori avranno cura di sollevare la questione dinanzi alle Commissioni che devono conoscere del merito della lite – si ricorda infatti che spetta a tale giudice la decisione circa la necessità di una garanzia a favore dell’Erario – si può auspicare che a breve la questione sia rimessa dinanzi alla Corte Costituzionale o, comunque, che si induca il MEF a compiere finalmente il proprio dovere.

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