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Cassazione, 24 novembre 2020, n. 26650: un’ordinanza “luci e ombre” in tema di contraddittorio anticipato e di esercizio d’ufficio dei poteri istruttori del giudice
Di Andrea Colli Vignarelli -
(commento a/notes to Cass., ord. 24 novembre 2020, n. 26650)
Abstract
L’ordinanza in commento contiene apprezzabili affermazioni in tema di c.d. “prova di resistenza”, sancendone la irrilevanza, ma al contempo fissa un generale e inaccettabile principio di rilevabilità d’ufficio, ad opera del giudice, del motivo d’urgenza legittimante il sacrificio del diritto al contraddittorio del contribuente ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000. La pronuncia si sofferma anche, correttamente, sulla (questa volta) non esercitabilità d’ufficio, dei poteri istruttori del giudice tributario, ex art. 7, D.Lgs. n. 546/1992, per sanare un’omissione probatoria “colpevole” di una delle parti del giudizio.
Supreme court, 24 november 2020, no. 26650 – judicial investigations and advanced adversarial procedure: “lights and shadows” in a recent order of the court. – The ordinance in question contains appreciable statements regarding the so-called “Proof of resistance”, sanctioning its irrelevance, but at the same time establishing a general and unacceptable principle of official detectability, by the judge, of the urgency legitimizing the sacrifice of the taxpayer’s right to be heard pursuant to art. 12, paragraph 7, Law no. 212/2000. The ruling also focuses, correctly, on the (this time) non-exercisability of office, of the investigating powers of the tax judge, pursuant to art. 7, Legislative Decree n. 546/1992, to remedy a “guilty” probative omission of one of the parties to the trial.
Sommario: 1. Premessa – 2. Il “sacrificio” del contraddittorio anticipato, sua motivazione e rilevabilità d’ufficio dell’urgenza “legittimante” – 3. Esercitabilità ex officio dei poteri istruttori del giudice tributario
1. L’ordinanza 24 novembre 2020, n. 26650, della Corte di Cassazione, apprezzabile per certe affermazioni di principio, criticabile per altre, consente di effettuare alcune considerazioni in tema di urgenza legittimante il sacrificio del diritto al contraddittorio del contribuente ex art. 12, comma 7, L. n. 212/2000, della c.d. “prova di resistenza”, nonché di esercizio dei poteri istruttori da parte del giudice tributario.
2. Per quanto concerne il primo punto (il “sacrificio” del contraddittorio anticipato), nel caso di specie l’atto impositivo veniva “confezionato” dall’Ufficio finanziario (poco) prima dello scadere dei sessanta giorni previsti dall’art. 12, comma 7, Statuto del contribuente, ma notificato dopo detto termine; il contribuente, peraltro, non presentava osservazioni e difese nei sessanta giorni concessigli dalla legge. In tal modo, sia l’Ufficio dimostrava di non considerare l’intero lasso di tempo previsto dalla norma, sia il contribuente rendeva palese che non aveva osservazioni da far valere in via “preventiva”.
La Commissione regionale, investita dall’appello del contribuente circa l’invalidità dell’avviso di accertamento per mancato rispetto del termine, confermava sul punto la sentenza di primo grado, affermando che “è … certo che l’eventuale violazione della norma” (l’art. 12, comma 7, in questione) “non possa dar luogo ad alcuna nullità dell’atto impositivo emesso dall’Ufficio finanziario”.
Sul punto giustamente “interviene” la Suprema Corte con importanti affermazioni di principio, richiamando in particolare la fondamentale pronuncia della Cassazione, a Sezioni Unite, 29 luglio 2013, n. 18184, ove viene affermato e ribadito il ruolo essenziale del contraddittorio procedimentale, espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede, statuendo che la conseguenza necessitata della sua violazione, in assenza di comprovati motivi di urgenza, è la nullità dell’avviso di accertamento (tali motivi, aggiungiamo noi, non possono ravvisarsi nella – sic et simpliciter, ovvero senza la prova, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di fatti oggettivi e imprevedibili che abbiano incolpevolmente ritardato l’accertamento – imminente scadenza del termine per l’accertamento stesso: v., per eventuali approfondimenti, Colli Vignarelli A., Osservazioni sull’urgenza legittimante l’accertamento «ante tempus», in Dir. proc. trib. n. 2, 2015, pp. 175 ss.; in giurisprudenza v. Cass., n. 1869/2014; Cass., n. 2279/2014; Cass., n. 2592/2014; Cass., n. 3142/2014; Cass., n. 7315/2014; Cass., n. 9424/2014; Cass., n. 12730/2014; Cass., n. 24316/2014; Cass., n. 25759/2014; Cass., n. 6057/2015; Cass., n. 11993/2015; Cass. n. 15121/2015; Cass., n. 22644/2019; contra, Cass., n. 11944/2012; Cass., n. 20769/2013).
Altro principio affermato nell’ordinanza in commento, da accogliere con favore, è la negazione della necessità, per il contribuente che voglia ottenere l’annullamento dell’accertamento emanato ante tempus, di fornire in giudizio la c.d. “prova di resistenza”, ovverosia di “enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato” (così, testualmente, Cass., SS. UU., n. 24823/2015, con riguardo ai tributi c.d. “armonizzati”, secondo la ben nota e criticabile distinzione tra tributi “armonizzati”/“non armonizzati”; per una critica alla citata sentenza v. Carinci A. – Deotto D., Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il fisco, 2016, 3, 207 ss.; Muleo S., Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in Riv. trim. dir. trib. 1, 2016, 1, 234 ss.; Amatucci F., L’autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio, ivi, 2, 267 ss.). Si legge in particolare nell’ordinanza: “Non vi è spazio … per la ‘prova di resistenza’… Ai fini della declaratoria di illegittimità dell’avviso non è, quindi, necessario che il contribuente dimostri che tale minore termine gli abbia impedito una adeguata difesa”.
L’esigenza della “prova di resistenza”, come noto, è stata, da un lato (giustamente) esclusa dalla stessa Cassazione, con riferimento sempre alla norma di cui si discute, affermandosi che nel triplice caso di “accessi, ispezioni e verifiche” nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente, “la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 effettua … una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio già operata dal legislatore, attraverso la previsione espressa di una nullità per mancato rispetto del termine dilatorio che già, a monte, ingloba la ‘prova di resistenza’, sia con riferimento ai tributi armonizzati che in ordine a quelli non armonizzati (non effettuando la norma alcuna distinzione in merito alle conseguenze sanzionatorie)”: cfr. Cass., n. 22644/2019, cit.; nello stesso senso, Cass., nn. 701 e 702/2019; Cass., n. 474/2020; Cass., n. 7584/2020, ove si legge che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (c.d. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione ‘ex ante’ in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso ‘ante tempus’, anche nell’ipotesi di tributi ‘armonizzati’, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di ‘resistenza’”. Dall’altro lato, con norma certamente criticabile e “regressiva” rispetto alla tutela del contribuente (introducendo infatti, in via legislativa, la “prova di resistenza”), è intervenuto il legislatore in tema di accertamento con adesione, con la previsione del comma 5 dell’art. 5-ter, D.Lgs. n. 218/1997, a norma del quale, “fuori dei casi di cui al comma 4” (casi di particolare urgenza e di fondato pericolo per la riscossione), “il mancato avvio del contraddittorio mediante l’invito di cui al comma 1 comporta l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato” (con riguardo al citato art. 5-ter, parla di “risultati non … del tutto soddisfacenti”, Trivellin M., L’applicazione dei tributi: moduli, attività dei contribuenti e controlli del fisco, in Aa.Vv., Fondamenti di diritto tributario, Padova, 2020, 416 s.; per una critica sul punto v. anche Scala A., Il contraddittorio endoprocedimentale e la tutela dei diritti del contribuente: ancora un gregge senza pastore?, in Il processo, 2020, 1, 335 ss.; Colli Vignarelli A., Contraddittorio endoprocedimentale, sua violazione e rilevanza della c.d. “prova di resistenza”, in questa Rivista, 16 marzo 2020, 5 s.).
Ulteriore principio da accogliere con favore, esplicitato dall’ordinanza in esame, è quello secondo cui, “in caso di violazione del termine, l’invalidità non è esclusa neppure se il contribuente abbia già presentato osservazioni, poiché ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, solo lo spirare del termine ivi previsto consuma la facoltà di esporre osservazioni e richieste all’Ufficio impositore (Cass., sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 16999)”. Infatti, il termine concesso dal legislatore per il pieno dispiegarsi del contraddittorio endoprocedimentale) non può dirsi “esaurito” con un suo primo esercizio da parte del contribuente, ma soltanto con l’integrale decorso del lasso di tempo previsto (sessanta giorni) dalla norma.
Quanto detto sino ad ora riguarda le “luci” dell’ordinanza; per quanto riguarda le “ombre”, invece, occorre innanzitutto considerare il riferimento alla, per altri versi apprezzabile, già citata sentenza n. 18184/2013, là dove sostiene – con affermazione viceversa criticabile – che “il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza deve essere provata dall’ufficio”. Sul punto, con il primo motivo di impugnazione, il contribuente aveva espressamente fatto valere la mancata menzione, nella motivazione dell’avviso, delle ragioni d’urgenza giustificanti l’inosservanza del termine.
In proposito occorre infatti rilevare che la “sede naturale” ove l’Ufficio deve indicare i “casi di particolare e” (appunto) “motivata urgenza”, che legittimano il sacrificio di un ben preciso diritto del contribuente, è solo ed esclusivamente la motivazione dell’avviso di accertamento. Infatti, solo in tal modo si garantisce il rispetto del diritto di difesa del contribuente nonché delle regole e dei termini processuali stabiliti dal legislatore agli artt. 18 e 21 D.Lgs. n. 546/1992, per la contestazione degli atti dell’Ufficio che il contribuente stesso intenda impugnare. Sin dal momento della notifica dell’atto emesso (anticipatamente rispetto alla regola di cui all’art. 12, comma 7, dello Statuto), il destinatario deve essere posto in grado di valutare, e se del caso contestare, l’effettiva sussistenza dell’urgenza legittimante, e ciò può avvenire solo dalla lettura della motivazione dell’atto. Ragionare diversamente significa consentire all’Ufficio un’integrazione della motivazione nel corso del giudizio, cosa che, come noto, non è ammessa, al pari di una sua modifica, salvo stravolgere i principi regolatori del dibattito processuale. L’atto impositivo è un atto amministrativo, il quale deve “nascere” già completo nei suoi elementi essenziali, tra i quali va ricompresa certamente la motivazione, non suscettibile di integrazione “postuma”.
L’ordinanza in questione, inoltre, precisa innanzitutto che, “tra le ragioni di urgenza che giustificano l’emissione dell’avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, può rientrare la commissione, da parte del contribuente, di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale ovvero la partecipazione dello stesso ad una frode fiscale (Cass., 2 luglio 2018, n. 17211)” (nello stesso senso v. anche Cass., n. 2587/2014, richiamata in proposito da Cass., n. 24316/2014; critico sul punto Iaia R., Profili temporali del contraddittorio anteriore all’atto impositivo nello Statuto del contribuente, in Corr. trib., 2014, 12, 939). Dopo aver altresì specificato che “nella specie, dagli atti emerge che le condotte dell’amministratore della società hanno dato luogo anche ad indagini penali, che sono state poi riversate nel processo tributario”, l’ordinanza conclude affermando che, “pertanto, sussistono le ragioni di urgenza che, come noto, non devono essere indicate nell’avviso di accertamento, ma è sufficiente che sussistano in concreto nella fattispecie oggetto di esame”. Da quanto evidenziato, risulta dunque che l’Ufficio non solo non aveva motivato nell’atto impugnato, ma neanche eccepito (e provato) nel corso dei vari gradi di giudizio la sussistenza delle ragioni d’urgenza, essendo viceversa queste state rilevate, per la prima volta, d’ufficio dallo stesso giudice di legittimità, con un’inammissibile sostituzione di quest’ultimo nell’adempimento di un onere di parte.
3. Un cenno merita l’ordinanza in questione anche con riguardo all’esercizio d’ufficio dei poteri istruttori del giudice tributario, ex art. 7, D.Lgs. n. 546/1992. Qui l’ordinanza è nuovamente degna di apprezzamento, là dove afferma che “il giudice tributario non è obbligato ad esercitare ‘ex officio’ i poteri istruttori di cui al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, salvo che non sussista il presupposto dell’impossibilità di acquisire la prova altrimenti”, aggiungendo “come nel caso in cui una delle parti non possa conseguire documenti in possesso dell’altra” (facendo riferimento evidentemente al caso in cui il giudice tributario poteva ancora esercitare d’ufficio il potere di ordinare alle parti il deposito di un documento ex art. 7, comma 3 (oggi abrogato), D.Lgs. n. 546/1992. “Non può, infatti” – aggiunge la Suprema Corte – “il giudice supplire a carenze delle parti nell’assolvimento dell’onere probatorio a proprio carico (Cass., sez. 5, 19 giugno 2018, n. 16171)”. In proposito si era già avuto occasione di osservare, con riferimento ai “principi regolatori” dell’istruttoria processuale tributaria, che la prima, e fondamentale, “regola”, è quella secondo cui i poteri istruttori delle Commissioni non possono essere utilizzati al fine di rimediare a una “colpevole” inattività della parte, sia pubblica che privata, in ordine alla raccolta e produzione delle prove a sostegno delle proprie pretese, potendosi dunque parlare, in proposito, esclusivamente di una funzione integrativa o sussidiaria delle Commissioni, con esclusione di ogni funzione sostitutiva del giudice rispetto alle parti (sulle quali grava l’onere primario di provare i fatti allegati). Conseguenza di tale “regola” è che i poteri istruttori del giudice tributario potranno essere utilizzati, tra l’altro e per quello che qui interessa, al fine di acquisire prove in relazione alle quali non vi sia una piena disponibilità delle parti.
Per concludere, la Cassazione si pronuncia sull’applicabilità di due norme del c.p.c.: l’art. 213 e l’art. 210.
Per quanto riguarda la prima, nel caso specifico afferma che “per questa Corte nel processo tributario la Guardia di finanza, in quanto soggetto che agisce su delega dell’Amministrazione finanziaria, non può essere destinataria da parte di un giudice di una richiesta di documenti ex art. 213 c.p.c., atteso che la stessa può essere disposta solo nei confronti di un soggetto terzo e non anche della parte pubblica in causa (Cass., sez. 5, 30 aprile 2019, n. 11432)”; in proposito si era affermato (Colli Vignarelli A., I poteri istruttori delle Commissioni tributarie, cit., 133; conforme Tesauro F., Prova (diritto tributario), in Enc. dir., Milano, 1999, Aggiornamento, III, 887, nota 34; Id., Processo tributario, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., Torino, 2000, Aggiornamento, 574, nota 125) che la richiesta di informazioni alla pubblica Amministrazione ex art. 213 c.p.c., inapplicabile al processo tributario, risulta “assorbita” dal potere di richiesta dati, informazioni e chiarimenti di cui al comma 1 dell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992. Con riferimento all’art. 210 c.p.c., l’ordinanza in questione accoglie quell’orientamento interpretativo che, facendo leva sul rinvio alle norme del c.p.c., operato dall’art. 1, comma, 2, D.Lgs. n. 546/1992, ritiene applicabile al processo tributario la norma in questione. Secondo tale interpretazione (fatta propria dalla Corte Costituzionale con la sentenza 29 marzo 2007, n. 109), il giudice tributario può ordinare, alle parti o a soggetti terzi, l’esibizione di documenti da loro detenuti, peraltro previa istanza di parte in tal senso. In particolare, sul punto la suprema Corte afferma che “può … il giudice ordinare l’esibizione di documenti ai sensi dell’art. 210 c.p.c. (Cass., sez. 5, 11 giugno 2014, n. 13152), ma ne devono sussistere i presupposti, quindi l’istanza di parte, la specifica indicazione del documento richiesto, la certezza materiale dell’esistenza del documento, l’indispensabilità dello stesso, sicché i documenti devono essere nella disponibilità del contribuente” (o, aggiungiamo noi, dell’Amministrazione finanziaria) “o di un extraneus”.
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Diritti degli interessati
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1. L’interessato ha diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali che lo riguardano, anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere informazioni:
a) sull’origine dei dati personali;
b) sulle finalità e modalità del trattamento;
c) sulla logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) sugli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, comma 2;
e) sui soggetti o delle categorie di soggetti ai quali i dati personali possono essere comunicati o che possono venirne a conoscenza in qualità di rappresentante designato nel territorio dello Stato, di responsabili o incaricati.
3. L’interessato ha diritto di ottenere:
a) l’aggiornamento, la rettificazione ovvero, quando vi ha interesse, l’integrazione dei dati;
b) la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, compresi quelli di cui non è necessaria la conservazione in relazione agli scopi per i quali i dati sono stati raccolti o successivamente trattati;
c) l’attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della raccolta;
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