IL PUNTO SU … La Cassazione aggiusta il tiro sul regime fiscale del patto di famiglia

Di Andrea Fedele -

Con una pregevole sentenza (n. 29506 del 24.12.2020) la Sezione V della Cassazione supera un suo precedente orientamento, decisamente criticabile ( cfr. ord. n. 32823/2018, in questa Rivista,  2018, con breve nota di A. Fedele ), circa la disciplina, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, della “liquidazione” ai legittimari virtuali prevista dall’art. 768 quater, c. 2, c.c..

Nella succitata precedente pronunzia la Sezione tributaria giungeva alla conclusione che tale “liquidazione” dovesse considerarsi, ai fini fiscali, alla stregua di una distinta ed autonoma liberalità disposta dall’assegnatario a favore del legittimario virtuale, con conseguente applicazione di aliquote e franchigie previste per le attribuzioni liberali poste in essere fra tali soggetti.

Sulla base di un’accurata disanima della disciplina civilistica del patto di famiglia (alla quale mi parrebbe doversi solo obiettare che la “liquidazione” non è, propriamente, “effetto legale”, ma effetto del contratto stesso, integrato dalla legge – art. 1374 c.c. -, comunque pienamente disponibile dalle parti, nell’an, nella misura e nell’oggetto ), la sentenza  annotata conclude esattamente che gli importi delle attribuzioni di cui all’art. 768 quater, c. 2, c.c. vanno dedotti dall’imponibile per le liberalità in favore  dell’assegnatario o degli assegnatari ed assoggettati ad imposta come ulteriori liberalità del disponente (dell’originario titolare dell’azienda o delle partecipazioni) a favore dei legittimari virtuali, quindi con l’applicazione delle relative franchigie ed aliquote (art. 58, c. 1, D. Lgs. n. 346/1990 – l’art. 56, c. 1, è stato abrogato, ma ad esso supplisce la valenza sistematica dell’art. 8, c. 1, del medesimo D. Lgs.).

Sembra quindi che la Cassazione stia giungendo ad un corretto inquadramento dell’istituto ai fini fiscali, da cui si potrà muovere per la soluzione degli ulteriori problemi che sicuramente emergeranno (basti pensare all’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali relativamente agli immobili eventualmente compresi nell’azienda o al regime fiscale delle attribuzioni di cui agli artt. 768 quater, c. 3, e 768 sexies, c. 1, c.c. ) e sicuramente richiederanno ulteriori approfondimenti.

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Qualche ulteriore considerazione sollecita invece la parte finale della sentenza, ove si esclude nettamente (con l’ormai immancabile, per quanto, a mio avviso, ingiustificato, richiamo alla necessità della cosiddetta “interpretazione stretta” delle norme di agevolazione fiscale) l’operatività, per gli importi liquidati ai legittimari virtuali, dell’esenzione disposta dall’art. 3, c. 4 ter, D. Lgs. n. 346/1990 (la modifica introdotta dal c. 272 dell’art. 1 della L. 30.12.2020, n. 178 non incide comunque sull’operatività rispetto al patto di famiglia).

Proprio l’approfondito esame del regime fiscale delle diverse attribuzioni patrimoniali disposte con il patto di famiglia svolto nella sentenza mi sembra invece fornire qualche ragione per dubitare di una così sicura conclusione. Trova invero conferma la tesi che, superando, in una considerazione sistematica dell’intero contesto normativo, il tenore letterale degli artt. 2, c. 47 D.L. n. 262/2006 e 1 D.Lgs. n. 346/1990, identifica il presupposto dell’imposta sulle successioni e donazioni con l’incremento del patrimonio di ciascun successore o beneficiario, non con il “trasferimento” dei beni e diritti, che, in sé considerato, non giustificherebbe la deduzione l’importo delle “liquidazioni” ai legittimari virtuali dall’imponibile per l’assegnazione dell’azienda o delle partecipazioni. Ne consegue che la somma degli imponibili per le attribuzioni disposte con il patto di famiglia a favore di assegnatari e legittimari virtuali corrisponde al valore dell’azienda o delle partecipazioni assegnate.

Il c. 4 ter dell’art. 3 D. Lgs. n. 346/1990, per la stessa ratio che lo ispira, non delimita l’ambito di operatività dell’agevolazione con diretto riferimento alle singole attribuzioni successorie o liberali “non assoggettate” all’imposta, ma ha riguardo, testualmente, alla vicenda oggettiva del “trasferimento” dell’azienda o delle partecipazioni che intende promuovere: Sorge allora il dubbio che proprio un’interpretazione testuale ( con risultato “dichiarativo”, non “estensivo”, né tantomeno “analogico” ) della disposizione imponga di “non assoggettare” al tributo non solo le attribuzioni agli assegnatari, ma anche le “liquidazioni” agli assegnatari virtuali, così che l’imponibile agevolato corrisponda al valore dell’azienda o delle partecipazioni trasferite.

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