La tassazione delle donazioni indirette e l’animus donandi che non si trova: brevi riflessioni sui poteri presuntivi dell’Erario (mancanti) in materia di atti gratuiti

Di Silvio Rivetti -

Abstract

L’art. 1, comma 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990, Testo Unico dell’imposta sulle successioni e donazioni, statuisce che anche le donazioni indirette sono da sottoporre a tassazione; e la sezione tributaria della Corte di Cassazione tende ad applicare la norma in esame in termini estremamente ampi, presumendo che ogni tipo di arricchimento gratuito indiretto, disposto a favore di terzi, sia connotato da animus donandi e come tale sia da gravarsi d’imposta. Il presente contributo, avvalendosi anche dello spunto offerto da un recente arresto di Cassazione civile, intende suggerire una lettura critica dell’orientamento giurisprudenzial-tributario citato, che pare essersi consolidato più per effetto di un lento scivolamento del ragionamento giuridico a valle, per inerzia, che per la convinta e puntuale analisi del dettato normativo fiscale di riferimento. Ad una breve rassegna della giurisprudenza disponibile sull’argomento, che bene illustra la deriva di cui sopra, farà da contraltare la sempre utile lettura delle norme di legge.

The taxataion of informal donations and the unfinindable animus donandi: brief notes on the (missing) presumption powers of the fiscal administration in the filed of donations. – The article 1 paragraph 4-bis of the italian succession’s and donation’s Tax Law predicts that even the informal donations are subject to imposition. The Corte di Cassazione, the italian Main Court, shows to appreciate a large extension of this concept, teaching that all kinds of free giving, entailing the enrichment of other subjects, presume animus donandi and so must involve taxation.  This issue provides both a critical point of this juridical reasoning’s slinding downhill; and an exaustive analysis of the law’s text: thanks to the help coming from a recent pronunciation of the Main Court’s civil section. A comparison between the jurisprudence’s arguments, on one side, and the clean reading of the law’s words, on the other one,  will be offered.

 

 

Sommario: 1. Un punto di vista nuovo, per un tema già noto: un’introduzione. – 2. La sentenza di Cassazione Civile n. 10348/2020 e il più generale inquadramento civilistico delle donazioni indirette. – 3. Le conseguenze fiscali dell’assenza di dimostrazione dell’animus donandi. – 4. Una disciplina fiscale ben precisa, che la giurisprudenza tributaria insiste a dilatare. – 5. Il divieto di analogia in ambito fiscale.

1. Per la Corte di Cassazione, le liberalità indirette costituiscono fattispecie da tassarsi sempre ed in ogni caso, ai sensi del Testo Unico delle imposte di successione e donazione. Tale impostazione, che appare ormai consolidata (ex multis, Cass. n. 634/2012), ha da tempo attirato le giuste critiche della dottrina più attenta, che non ha mancato di sottolinearne l’indebita esondazione rispetto al reale contenuto del dato normativo.

Il presente contributo intende corroborare le tesi critiche di cui sopra, già ampiamente e meritevolmente svolte, attraverso un punto di vista differente: domandandosi se l’Amministrazione fiscale sia titolare di strumenti giuridici legittimamente utilizzabili, per poter attribuire a una qualsiasi operazione di contenuto economico a favore di terzi le stimmate dell’animus donandi per la sua tassazione. Come si vedrà nel prosieguo, in realtà il legislatore non ha dotato il Fisco di alcun potere presuntivo al riguardo: e per questo motivo la tendenza dell’Amministrazione di attribuire ai contribuenti – che dispongono dei loro beni come meglio ritengono – “intenti di liberalità” mai espressi, dovrebbe trovare nel ragionamento giurisprudenziale un limite; e non un supporto, come invece avviene.

Invero, come meglio sottolineato appresso, la facoltà di applicare l’imposta di donazione alle donazioni indirette non può prescindere da una precisa condizione formale: ovvero dall’esistenza di un atto scritto da sottoporsi a registrazione, espressivo dell’esistenza di una fattispecie liberale. Il rigore di un tale vincolo normativo, fortemente limitante la potestà impositiva erariale, non può essere obliterato ed è assolutamente da rimarcarsi: per evitare che qualunque operazione che depauperi un contribuente e ne arricchisca un altro possa essa automaticamente ed immotivatamente classificata come atto di liberalità tout court.

Per meglio comprendere il fondamento del ragionamento qui riassunto, si consideri la vicenda d’appresso descritta, oggetto della pregevole sentenza della Sezione civile di Cassazione 1° giugno 2020, n. 10348.

2. La sentenza in esame si occupa della seguente questione. Il genitore Tizio aveva acquistato con propri mezzi economici un terreno edificabile a nome del figlio, Caio; e, sempre utilizzando propri mezzi, vi aveva costruito una palazzina di più alloggi, in uno dei quali aveva poi concesso alla figlia Mevia di abitare.

A distanza di anni, Tizio, che aveva sempre gestito i beni citati come cosa propria (nonostante la formale intestazione al figlio), donava alla figlia Mevia un secondo terreno, con regolare atto pubblico. Successivamente i fratelli Caio e Mevia, a mezzo di atto di permuta, si scambiavano i beni come segue: Mevia attribuendo a Caio il terreno, da essa acquisito in donazione; e Caio attribuendo a Mevia l’appartamento che ella già abitava. Il tutto, senza previsione di conguagli.

La sostanza della controversia civilistica che ne è seguita, afferente a profili di lesione di legittima, non è qui d’interesse. Viceversa, è di assoluto rilievo in questa sede sia l’esame dell’inquadramento giuridico del caso, elaborato dalla Corte d’Appello nella sua sentenza poi impugnata; sia l’esame del ragionamento con cui la Cassazione ha smontato tale costruzione: con tutte le conseguenze in ambito fiscale che dalle relative statuizioni possono derivare.

Quanto alla decisione del giudice di secondo grado, essa si fondava sulla considerazione che l’evidente differenza tra il valore economico del terreno, pervenuto a Mevia via donazione diretta dal padre, rispetto a quello dell’appartamento, pervenuto a Caio giusta donazione indiretta da parte del genitore, non poteva giustificare una permuta senza conguaglio. Perciò la Corte d’Appello, con un ragionamento che richiama da vicino il modus operandi erariale, riteneva opportuno riqualificare l’intera operazione, sostenendo che tutti i negozi posti in essere dovevano intendersi collegati: e che pertanto il vero oggetto della donazione dal padre alla figlia doveva considerarsi, a ben vedere, non il terreno, ma direttamente l’appartamento. Scavalcando così i profili formali emergenti dagli atti pubblici, la Corte d’Appello, sospettosa di quei conti che non tornavano, riteneva opportuno riequilibrare i valori degli immobili in gioco, presumendo l’esistenza di un animus donandi implicito, avente ad oggetto l’immobile di maggior pregio. Perciò, essa trasformava “la donazione diretta del terreno in donazione indiretta dell’appartamento”, da parte del genitore a favore della figlia, quale conseguenza del supposto collegamento negoziale.

Non vi è chi non veda la forzatura che è sottesa a tale pronunzia.

Non a caso, la Corte di Cassazione cassa la sentenza d’appello e correttamente ricompone le velleità “riqualificatorie” del giudice di secondo grado (non dissimili, come detto, a certe prospettazioni erariali), facendo ricorso a un ragionamento che assume grande rilievo ai fini fiscali che qui interessano.

Nella sua sentenza, la Suprema Corte sottolinea come la costruzione del giudice di merito, che ha presunto e attribuito in capo al genitore Tizio un animus donandi relativo all’appartamento, sulla base della mera considerazione sostanziale per cui Mevia “si era comunque di fatto arricchita” dall’intera operazione, è mera “petizione di principio”.

Per il Supremo collegio infatti, qualunque fosse stata la ragione che aveva indotto il figlio Caio a non pretendere alcun conguaglio da Mevia, in relazione alla differenza di valore dei beni oggetto di permuta, ebbene tale scelta è da confinarsi sul piano dei motivi: i quali sono, per insegnamento notorio, giuridicamente irrilevanti (e senza contare, tra l’altro, che il genitore Tizio non poteva donare a Mevia l’appartamento, in quanto non ne aveva più la disponibilità essendo di proprietà del figlio Caio).

Al riguardo, la Corte di Cassazione sottolinea espressamente che i requisiti particolari richiesti per ogni tipo di liberalità, comprese quelle atipiche, sono e restano due: l’arricchimento e lo spirito di liberalità. E chiosa che o ricorrono entrambi, o la liberalità non si configura.

Il ragionamento della Cassazione riprende la struttura, essenziale, dell’art. 769 c.c., che richiede la necessaria coesistenza dei due elementi (oggettivo e soggettivo) nella donazione formale. Tuttavia né il Supremo Collegio né il codice civile ignorano che, nel più ampio genus degli atti gratuiti, la species delle liberalità ammette la donazione formale come rappresentante più rilevante ma non certo unica, includendo anche le donazioni indirette ex art, 809 c.c.

Queste si configurano in particolare, secondo la definizione offerta dalla Cassazione a Sezioni Unite n. 18725/2017, quando il risultato del contemporaneo arricchimento del beneficiario con depauperamento del disponente è ottenuto facendo ricorso a uno o più strumenti giuridici che hanno funzioni proprie: e dunque per mezzo di atti diversi dal contratto (si pensi ai negozi unilaterali, come la rinuncia abdicativa o l’adempimento del terzo); o di contratti conclusi non tra donante e donatario, per cui il beneficiario è terzo; o con la combinazione di più negozi (si pensi all’intestazione di beni a nome altrui).

In ogni caso, le Sezioni Unite confermano che anche le liberalità indirette, esattamente come quelle formali, sono contrassegnate dall’esistenza del medesimo, doppio requisito oggettivo e soggettivo di cui sopra (e già oggetto di analisi nelle Cassazioni a Sezioni Unite nn. 5068/2016 e 13087/2015).

Se tutto ciò è vero, vale la pena di chiosare i ragionamenti giurisprudenziali sin qui esposti, nel modo che segue.

L’arricchimento altrui (con speculare depauperamento del disponente, ça va sans dire) è un elemento oggettivo: e cioè un dato di fatto riscontrabile. Al contrario lo spirito di liberalità è altra cosa: esso non si confonde e non coincide con il fatto dell’arricchimento di altri; e non può essere presunto per effetto del riscontro dell’elemento oggettivo della situazione di vantaggio presso terzi, perché nessuna norma di legge consente tale presunzione. E dunque, delle due l’una: o dell’animus donandi si fornisce dimostrazione; o è necessario concludere che la presunta liberalità indiretta non sussiste, in quanto manca la prova dell’esistenza di uno dei suoi due requisiti di base, quello soggettivo.

Le conseguenze in ambito tributario di tale impostazione sono ora pienamente apprezzabili, come di seguito illustrato.

3. In sede fiscale, come è noto, è l’ente impositore a dover dimostrare il fondamento della propria maggior pretesa. L’Erario quindi, se non è in grado di provare l’esistenza di entrambi i requisiti (oggettivo e soggettivo) sopra menzionati, in capo al contribuente che dispone economicamente a favore di un altro, non avrà titolo di poter riqualificare alcuna operazione, comportante l’arricchimento del secondo a discapito del primo, come donazione indiretta e sottoporla a tassazione.

Il Fisco è quindi onerato di provare anche l’esistenza dell’animus donandi in capo al presunto donante: ed è una prova doppiamente necessaria perché è evidente, anche sulla scorta dell’insegnamento giurisprudenziale sopra esaminato, che i motivi per i quali una data operazione comporta l’arricchimento di uno e il depauperamento dell’altro possono essere i più vari e molteplici: e nessuna norma civilistica consente di attribuire presuntivamente le vesti di “spirito di liberalità” a motivi che, inespressi e di per sé irrilevanti, calzano invece panni ben più sobri.

Tale prova, afferendo ad un profilo psicologico proprio del contribuente, in assenza di una confessione espressa di quest’ultimo, in realtà può essere estremamente difficile da rendersi dall’esterno e quindi diabolica. Per questo motivo, il legislatore l’ha inglobata in un aspetto formale e oggettivamente riscontrabile: l’esistenza di un atto soggetto a registrazione, da cui risulti la liberalità indiretta. In assenza di un atto siffatto, l’imposta sulle donazioni non può trovare applicazione.

Tale meccanismo merita di essere spiegato nell’analisi che segue, in opposizione a quella giurisprudenza che ha voluto farsi alfiere di una lettura lata, ma scorretta, della disciplina fiscale applicabile.

4. Per la già citata Cass. n. 634/2012, rappresentano donazioni indirette da tassarsi gli atti o negozi giuridici con propria causa che, posti in essere autonomamente o in serie, vengano usati per beneficiare indirettamente qualcuno a proprio svantaggio. Vi fa eco l’Amministrazione finanziaria, per la quale sono liberalità indirette da sottoporsi a imposizione “quegli atti di disposizione non formalizzati in atti pubblici, che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche” (circolari nn. 30/E/2015 e 207/E/2000, par. 2.2.10).

In questa prospettiva, la semplice disposizione di bonifico bancario proveniente, ad esempio, da un padre a favore dei figli, senza apparente correlazione a fattispecie imponibili ai fini dell’imposta di registro come l’acquisto di un immobile, costituirebbe donazione indiretta tassabile (anche se, per qualcuno, simile bonifico integrerebbe donazione tipica ad effetto diretto, stante il ruolo meramente esecutivo della banca e l’assenza di triangolazione). Allo stesso modo, la mera operazione materiale di cointestazione di un conto corrente bancario subirebbe uguale sorte. Ed anche uno dei più tipici contratti a favore di terzo, come la polizza assicurativa stipulata a favore di altri, a prescindere dalla sua natura assicurativa o finanziaria, ricadrebbe nel novero delle liberalità indirette (in questo senso, Cass. n. 3263/2016): e come tale suscettibile di tassazione. Egualmente, la rinuncia alla quota di comproprietà di un bene, determinante un vantaggio indiretto a favore di tutti gli altri comproprietari, sarrebbe da qualificarsi allo stesso modo (Cass. n. 3819/2015).

Ancora più recentemente, la Cass. n. 28047/2020 ribadisce in maniera tombale la natura di liberalità indirette in capo a “tutti quegli atti di disposizione mediante i quali viene realizzato un arricchimento (del donatario) correlato ad un impoverimento (del donante) senza l’adozione della forma solenne del contratto di donazione tipizzato dall’art. 769 c.c., e che costituiscono manifestazione di capacità contributiva, essendo irrilevante a tali fini la formale stipula di un atto e viceversa rilevante il fatto economico provocato dal trasferimento da un patrimonio ad un altro”.

E tuttavia, è dubitabile che tali fattispecie siano effettivamente tassabili a titolo di liberalità indirette ai sensi dell’art. 56-bis D.Lgs. n. 346/1990.

Invero, la tassazione di tali casi è in contrasto con il testo dell’art. 1, comma 4-bis dello stesso D.Lgs. n. 346/1990: per il quale l’imposta sulle donazioni si applica solo “alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione”.

E poiché la registrazione delle liberalità indirette è solo volontaria, come precisa il comma 3 dell’art. 56-bis, ne deriva che gli atti e i negozi giuridici costituiti dai bonifici, dalle operazioni bancarie e dalle assicurazioni di cui sopra, se non sono registrati volontariamente, semplicemente non sono da tassarsi ai sensi del D.Lgs. n. 346/1990.

A riprova di ciò, si noti che lo stesso D.Lgs. n. 346/1990 sottopone a tassazione le donazioni formali e quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di soggetti residenti, in quanto soggette a registrazione secondo le norme del TUR (ai sensi dell’art. 55, comma 1 e 1-bis, D.Lgs. n.346/1990).

Le liberalità diverse da quelle testè citate – e dunque genericamente le liberalità indirette poste in essere in Italia – restano svincolate dai obblighi di registrazione di sorta e pertanto anche dall’imposta del D.Lgs. n. 346/1990.

L’unica circostanza che legittima la tassazione di una liberalità diversa dalla donazione formale o da quella estera, è il caso eccezionale in cui detta liberalità sia confessata al Fisco dalla parte: ovvero quando la sua esistenza risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento dei tributi. Il caso è disciplinato espressamente dall’art. 56-bis sopra citato, al suo comma 1 lettera a); a confermare – fermo il limite di valore di cui alla lettera b) – la nitidezza dell’impianto normativo disciplinante l’imposizione in esame. La dichiarazione del contribuente, dal valore sostanzialmente confessorio, resa non liberamente ma nel contesto delle formali relazioni con il Fisco, rappresenta l’eccezionale manifestazione esteriore di quell’animus donandi che, se non reso manifesto dall’interessato, l’Erario non può presumere.

Ne rappresenta recentissima conferma la sentenza di Cassazione n. 27665/2020, che attrae sì a tassazione a titolo di liberalità indirette, nel rispetto delle franchigie ordinarie ma con applicazione dell’aliquota più elevata dell’8% ex art. 56-bis comma 2, D.Lgs. n. 346/1990, operazioni di trasferimento di ricchezza “che neppure si traducono in contratti scritti, trattandosi di meri comportamenti materiali, oppure che risultano da documenti scritti per i quali non è imposta la formalità della registrazione”, come i bonifici bancari: ma “a condizione che la natura liberale dell’attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente, e che sia superata una determinata soglia di rilevanza fiscale… nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi”. La rilevanza tributaria di tali operazioni ai sensi dell’art. 53 della Costituzione, infatti, per quanto possa prescindere dal profilo della nullità civilistica derivante dall’inosservanza delle forme solenni poste a tutela del donante ex art. 782 c.c., non può comportare conseguenze fiscali automatiche in capo al contribuente che non renda dichiarazioni al riguardo, nel contesto procedurale appropriato. Per la Cassazione, infatti, la disciplina fiscale in commento “regola l’emersione di peculiari fattispecie impositive, avendo il legislatore – come già detto – inteso, da un lato, incentivare l’autodichiarazione del contribuente, anche per evitare ulteriori e più onerose pretese fiscali (si pensi alle indagini relative alle imposte dirette dalle quali possono emergere elementi patrimoniali incompatibili con i redditi dichiarati) e, dall’altro, limitare l’esercizio del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, quanto alle liberalità ivi contemplate, ancorandolo alla ricorrenza di determinati presupposti”.

In tutti gli altri casi, ovvero in assenza di apposite dichiarazioni di parte o in assenza di atti formali da tassarsi a registro, viene a mancare il presupposto che legge prevede, affinché la tassazione indiretta possa estendersi anche alle liberalità informali, che in tanto saranno imponibili in quanto connesse al primo atto.

L’Erario dunque non ha titolo di presumere spiriti di liberalità mai espressi: ma deve, invece, riscontrare l’esistenza di un atto da tassarsi a registro per potere applicare l’imposta sulle donazioni alla fattispecie liberali ad esso collegate.

In caso contrario, la tassazione risulta estesa in maniera indebita e costituzionalmente scorretta, come d’appresso chiarito.

5. Come è noto, l’applicazione analogica della tassazione a ipotesi e casistiche “similari” è vietata dall’ordinamento: ed in questa prospettiva appare ancora più chiaro l’errore compiuto dalla giurisprudenza “estensiva” della Corte di Cassazione, come sopra esaminata.

Invero, vale la pena di ricordare l’insegnamento scolastico per cui, nel diritto tributario esattamente come nel diritto penale, non vi sono lacune o vuoti normativi da colmarsi analogicamente, in senso sostanziale. Così come un fatto materiale o costituisce oggettivamente fattispecie di reato, o semplicemente reato non è; allo stesso modo, o una data situazione economicamente rilevante costituisce presupposto per l’imposizione, o semplicemente l’imposizione non trova luogo.

L’obiettivo della Suprema Corte di equiparare il trattamento fiscale di tutte le tipologie di donazione indiretta a quello della donazione diretta (in quanto, le prime, manifestazioni di capacità contributiva analoghe e assimilabili alla seconda), facendo leva sull’implicita consunstanzialità civilistica delle due forme di gratificazione a terzi, è aspirazione che viene a mancare del basilare supporto costituzionale in ambito  tributario. Il fondamentale art. 23 della Costituzione, infatti, che sancisce la sacralità della  riserva di legge in materia di prelievo fiscale e per il quale nessuna prestazione a contenuto economico può essere richiesta se non in base a quella, impedisce di equiparare a orecchio situazioni “analoghe” ai fini di tassazione.

E se la norma di legge di cui all’art. 1, comma 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990 dispone che è ferma l’applicazione dell’imposta di donazione anche alle liberalità indirette, purchè risultanti da atti soggetti a registrazione, allora ne deriva che, in assenza di una diversa previsione legislativa di coordinamento tra l’emisfero australe dell’imposta di registro e quello boreale dell’imposta sulle donazioni, non è dato colpire con l’imposta sulle donazioni alcuna di quelle forme atipiche di beneficio e di arricchimento a favore di terzi, che trovano la loro esplicazione al di fuori del paradigma dell’atto scritto formato nel territorio dello Stato, da registrarsi a mente del TUR.

La sussunzione della fattispecie della donazione indiretta nell’ambito della categoria delle liberalità, a fianco della star della categoria rappresentata dalla donazione formale, è operazione irreprensibile dal punto di vista civilistico: ma, dal punto fiscale, tale equiparazione non può dare luogo a tassazioni automatiche e sommarie, perché la norma di legge tributaria non lo prevede e non lo consente.

La cointestazione di un conto corrente, l’esecuzione di un bonifico che trasferisce una somma ad altri in giroconto, l’accollo di un debito altrui, la remissione di un debito o la rinunzia agli interessi di una somma concessa a mutuo (in assenza di originarie specificazioni in punto infruttuosità dello stesso): sono tutte fattispecie che non costituiscono presupposto d’imposizione ai fini dell’imposta sulle donazioni, perché il D.Lgs. n. 346/90 ha incernierato la tassabilità indiretta dell’atto liberale al requisito che quest’ultimo risulti da un un atto soggetto a registrazione: e nessuno degli atti e dei negozi sopra menzionati lo è.

Mancando l’atto da registrarsi, e mancando financo la confessione di parte, manca il dato formale che prende il posto della “prova diabolica” dell’animus donandi: e dunque manca il presupposto per l’applicazione dell’imposta sulle donazioni.

E’ costituzionalmente inaccettabile che la giurisprudenza trascenda il basilare principio della riserva di legge in ambito fiscale, creando ex novo fattispecie d’imposizione non oggetto di puntuale normazione.

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