Addizioni interpretative e principio di legalità nell’imposizione sui redditi di lavoro dipendente. Considerazioni critiche a margine della risoluzione 25 settembre 2020, n. 55/E dell’Agenzia delle Entrate

Di Thomas Yang -

Abstract

L’Agenzia delle Entrate, con la ris. 25 settembre 2020, n. 55/E, ha diffuso chiarimenti in materia di welfare aziendale, fornendo tuttavia una ricostruzione interpretativa riguardo ai presupposti di applicabilità delle agevolazioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR che appare in contrasto con il principio costituzionale di legalità e con la funzione stessa di tali agevolazioni.

Interpretative notes and rule of law in the context of taxation on income from employment. Critical observations on resolution no. 55/E issued by the italian Revenue Agency on 25 september 2020. – With the recent Resolution No. 55/E of 25 September 2020, the Italian Revenue Agency has issued certain clarifications on corporate welfare matters, thereby adopting an interpretation that regarding the conditions to be met to apply the tax exemptions provided for in such regard is in contrast both with the constitutional rule of law and with the purpose of the same tax exemptions.

 

 

Sommario: 1. Le “finalità retributive” nella ris. 25 settembre 2020, n. 55/E – 2. L’esenzione di cui all’art. 51, comma 2, lettera f).  TUIR – 3. Considerazioni di carattere logico-sistematico – 3.1. La distinzione di “esclusioni” ed “esenzioni” – 3.2. L’animus remunerandi4.  Conclusioni

1. In materia di redditi di lavoro dipendente, con particolare riferimento al trattamento fiscale da applicare a rimborsi, beni e servizi offerti ai lavoratori dipendenti nell’ambito di un piano di cd. “welfare aziendale”, si è di recente espressa l’Agenzia delle Entrate con la ris. 25 settembre 2020, n. 55/E.

Nello specifico, l’Agenzia delle Entrate, nel fornire un’interpretazione dei presupposti di applicabilità delle esenzioni previste per le prestazioni individuate al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 51  D.P.R. n. 917/1986 (di seguito, per brevità “TUIR”), ha rilevato che “qualora tali benefit rispondano a finalità retributive (ad esempio, per incentivare la performance del lavoratore o di ben individuati gruppi di lavoratori), il regime di totale o parziale esenzione non può trovare applicazione”.

Tale interpretazione appare censurabile sotto molteplici aspetti.

Innanzitutto, si rileva che l’asserita inapplicabilità delle esenzioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR rispetto a prestazioni che abbiano “finalità retributive” non trova riscontro alcuno nel dato testuale delle relative disposizioni.

Si tratta dunque di una condizione introdotta in via esclusivamente interpretativa, tanto che l’Agenzia delle Entrate non indica alcuna specifica disposizione a sostegno di tale interpretazione, ma si limita a richiamare i principi di capacità contributiva, progressività dell’imposizione e onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente.

In proposito, fermo restando il valore precettivo del principio di capacità contributiva in quanto fondamento e limite del dovere contributivo, così come del principio di progressività dell’imposizione al quale il legislatore è tenuto a conformarsi, va osservato che l’art. 53 della Costituzione, nel sancire tali principi, non contiene alcuna previsione circa il perimetro di applicabilità delle esenzioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR.

Analogamente deve concludersi con riguardo al principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, il cui richiamo per definire il perimetro di applicabilità delle esenzioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR oltre che inconferente, appare errato sul piano logico, giacché, all’opposto, le esenzioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR costituiscono vere e proprie eccezioni a tale principio di onnicomprensività.

2. Attesa l’assenza di un compiuto supporto argomentativo nell’ambito della ris. n. 55/E/2020, rispetto alla pretesa condizione di assenza di “finalità retributive”, occorre verificare quale possa essere stato il percorso logico-giuridico (ivi non esplicitato) in ragione del quale l’Agenzia delle Entrate è giunta a tale ricostruzione interpretativa.

In proposito, è possibile notare come la predetta interpretazione parrebbe poter trarre origine da talune limitazioni che venivano considerate applicabili rispetto ai benefits di cui all’art. 51, comma 2, lettera f),  TUIR, in ragione di una formulazione della stessa lettera f) che tuttavia dal 1° gennaio 2016 non è più in vigore.

In particolare, fino al 31 dicembre 2015, l’art. 51, comma 2, lettera f), TUIR prevedeva che fosse esclusa da tassazione “l’utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell’articolo 65 da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell’articolo 12”.

Sulla scorta di tale previgente disposizione, l’Amministrazione finanziaria, aveva indicato quale presupposto per l’esenzione che “la spesa deve essere sostenuta volontariamente, e non in adempimento di un vincolo contrattuale” (così, Agenzia delle Entrate, ris. 10 marzo 2004, n. 34/E, e nello stesso senso si veda, ad esempio, anche la successiva ris. 29 marzo 2010, n. 26/E). Ciò in ragione del fatto che l’art. 100, comma 1, TUIR (che, secondo la numerazione introdotta dal D.Lgs. n. 344/2003, corrisponde all’art. 65, comma 1, TUIR della previgente numerazione) fa riferimento a spese “volontariamente sostenute” dal datore di lavoro.

In ragione della predetta condizione di “volontarietà” alcuni commentatori avevano rilevato come l’utilizzo dei benefits di cui all’art. 51, comma 2, lettera f),  TUIR per ridurre il “costo del lavoro” avrebbe potuto generare criticità laddove ciò fosse stato oggetto di un accordo fra il datore di lavoro ed il lavoratore (in tal senso, si veda ad esempio, DELLI FALCONI – MARIANETTI, Riflessi fiscali delle politiche di «flexible benefits», in Corr. Trib., 2011, 47,  3951 ss., laddove veniva osservato che “una scelta, ad esempio, potrebbe essere quella di mantenere il medesimo costo aziendale modificando le varie componenti monetarie e in natura al fine di incrementare il netto atteso e, soprattutto, il livello di soddisfazione della forza lavoro. Ma ciò si pone in netta antitesi con la condizione innanzi esposta posto che l’erogazione viene posta in essere proprio a fronte di uno specifico accordo con il lavoratore e, pertanto, non si potrebbe parlare di «volontarietà»”).

Secondo altri commentatori, inoltre, la suddetta condizione di volontarietà sarebbe stata, di fatto, da contrapporre alla nozione stessa di retribuzione (si veda, in tal senso, PURI, Redditi da lavoro, capacità contributiva e tramonto del mito del favor per i lavoratori, in Riv. Dir. Trib., , 2012, 10,  875  ss., laddove veniva rilevata l’applicabilità dell’esenzione di cui all’art. 51, lettera f) del comma 2 del TUIR “a condizione che la spesa sostenuta dal datore di lavoro sia volontaria e l’offerta di servizi sia rivolta alla generalità dei dipendenti o a loro categorie. Se infatti l’offerta di servizi di utilità sociale viene alimentata da somme costituenti retribuzione (fissa o variabile) il valore corrispondente ai servizi offerti concorrerà alla determinazione del reddito da lavoro”).

Ciò posto, va rilevato che la predetta “volontarietà” non veniva tout court imposta dall’Amministrazione finanziaria quale condizione generalizzata per l’applicabilità di tutte le esenzioni previste all’art. 51, commi 2 e 3,  TUIR, essendo, appunto, riferita alla sola lettera f) dell’art. 51, comma 2,  TUIR.

Inoltre, a decorrere dal 1° gennaio 2016 – ai sensi dell’art. 1, comma 190, lett. a), n. 1), L. n. 208/2015 – è stato espressamente previsto che l’esenzione di cui all’art. 51, comma 2, lettera f),  TUIR è applicabile rispetto ai benefits riconosciuti dal datore di lavoro sia “volontariamente” sia su base contrattuale o in ragione di un apposito regolamento (come peraltro è stato correttamente riconosciuto dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta all’interpello n. 10 del 25 gennaio 2019 per ciò che attiene agli effetti di tale modifica rispetto al diritto alla integrale deduzione dei costi di tali benefits in capo al datore di lavoro).

La testuale previsione dell’applicazione dell’esenzione di cui all’art. 51, comma 2, lettera f), TUIR anche ai benefits erogati sulla base di un contratto o di un regolamento ha dunque eliminato “a monte” non solo la predetta condizione di volontarietà per l’esenzione di cui alla citata lettera f), ma anche, ed a maggior ragione, tutti i corollari costruiti in via interpretativa in connessione a tale condizione.

Pare pertanto doversi escludere che la condizione dell’assenza di “finalità retributive” in commento possa validamente essere supportata da una previgente formulazione della lettera f) dell’art. 51, comma 2, TUIR.

3. Ciò posto, si riscontra inoltre, nei commenti alla disciplina in oggetto, una peculiare ricostruzione interpretativa delle esenzioni di cui all’art. 51, comma 2, TUIR, che conduce a conclusioni analoghe a quelle raggiunte nella ris. n. 55/E/2020 circa la pretesa condizione di assenza di “finalità retributive”.

In tal senso, nell’ambito della ricerca di un’unica ratio legis per tutte le fattispecie dall’intero comma 2 dell’art. 51 del TUIR, ivi unitariamente considerato quale “previsione di maggior favore”, è stato sostenuto che “ragioni logico-sistematiche, […] vorrebbero che le ipotesi di non concorrenza seguissero l’enunciazione del principio di carattere generale (i.e. l’onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente) e la definizione delle regole di determinazione dell’evento reddituale”, giungendo alla conclusione per cui “le erogazioni disciplinate dal comma 2 dell’art. 51 del T.U.I.R. beneficiano di un regime di favore in quanto prive di natura retributiva e questo comporta che ove fosse ravvisabile un animus remunerandi da parte del soggetto erogatore, si dovrebbe concludere per la loro imponibilità fiscale” (così, LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2020,  992-993).

La suddetta ricostruzione dottrinale pare tuttavia obliterare taluni fondamentali aspetti, a partire dal corretto riconoscimento del fatto che le molteplici fattispecie di cui al comma 2 dell’art. 51 del TUIR sono espressione di altrettante diverse rationes.

In proposito, va innanzi tutto osservato come la stessa Agenzia delle Entrate abbia messo in luce la specificità di ciascuna delle diverse fattispecie di cui all’art. 51, comma 2,  TUIR, correttamente vagliandone le rispettive funzioni, ovverosia la ratio di ciascuna di esse.

Il fatto che ognuna delle singole fattispecie elencate nelle lettere dell’art. 51, comma 2, TUIR sia dotata di una propria ratio distinta da quella delle altre ivi elencate risulta del tutto evidente considerando, ad esempio, quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate nella ris. 3 dicembre 2014, n. 107/E. In tale contesto, in relazione alla ratio dell’art. 51, comma 2, lettera a),  TUIR, si legge che la funzione della detassazione ivi disposta risiede nella “volontà di promuovere, attraverso incentivi fiscali, l’erogazione di determinate prestazioni integrative rispetto a quelle già garantite dal servizio sanitario nazionale, quanto meno entro una certa percentuale, anche da parte di enti o casse che, per il resto, possono erogare anche le altre prestazioni sostitutive”.

Tale ratio non riguarda ovviamente le altre fattispecie di cui all’art. 51, comma 2,  TUIR.

Ad esempio, è evidente che la funzione di promozione di determinate prestazioni sanitarie è estranea alla fattispecie di cui all’articolo 51, comma 2, lettera e),  TUIR relativa ai cc.dd. compensi reversibili. Infatti, i compensi reversibili non concorrono alla determinazione del reddito complessivo ai sensi dell’articolo 51, comma 2, lettera e),  TUIR sulla base di una ratio totalmente diversa rispetto a quella che giustifica l’esenzione dei contributi sanitari di cui all’art. 51, comma 2, lettera a),  TUIR. Secondo quanto è stato ribadito dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta all’interpello n. 167 del 28 maggio 2019, i predetti compensi reversibili non sono tassati “in base al principio generale secondo cui non si configurano quale reddito imponibile di un soggetto le somme di cui egli non ottenga in alcun modo la disponibilità”, ciò in quanto in tali casi non sussisterebbe il necessario presupposto del “possesso del reddito”.

Il riconoscimento del fatto che ognuna delle diverse disposizioni contenute nell’elenco di cui all’art. 51, comma 2, TUIR è fondata su una propria ratio specifica ha un’importanza dirimente a fini logico-sistematici.

3.1. Una corretta interpretazione logico-sistematica non può infatti obliterare la differenza tra “esclusioni” ed “esenzioni” rispetto a fattispecie impositive, e la distinzione tra norme di esenzione e norme di esclusione deve essere tracciata proprio in base alla ratio delle stesse (in tal senso, si veda MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1989,  345-346).

Come noto, le “esclusioni” sono fondate sulla stessa ratio della fattispecie impositiva cui sono riferite (in proposito, si veda  LA ROSA, voce Esclusioni tributarie, in Enc. giur. Treccani, Roma, 1989, pag. 1, ove si specifica come l’“esclusione” si riferisca in “termini negativi” ad elementi che concorrono “alla definizione della struttura stessa del presupposto di fatto del tributo”).

Diversamente, le “esenzioni” costituiscono deroghe rispetto alla ratio della fattispecie impositiva cui si riferiscono, di modo che, mentre le norme di esclusione definiscono ed individuano i limiti della materia imponibile, le norme di esenzione determinano una deroga rispetto a tali limiti (in tal senso, si veda  MICHELI, Ibidem).

Posta tale fondamentale distinzione, una ricostruzione logico-sistematica come quella prospettata dalla citata dottrina (cfr.,  LEO, op. ult. cit.,  985-993) – nella quale le fattispecie di cui all’art. 51, comma 2,  TUIR non vengono effettivamente riconosciute quali deroghe alla ratio sottesa all’onnicomprensività ma vengono invece considerate un’espressione di tale principio generale – implicherebbe che tutte le fattispecie di cui all’art. 51, comma 2, TUIR fossero effettivamente fattispecie di esclusione da imposizione.

Tuttavia si è già osservato come ciascuna delle molteplici fattispecie di cui all’art. 51, comma 2,  TUIR sia fondata su una propria specifica ratio, diversa da quella sottesa al principio di onnicomprensività di cui all’art. 51, comma 1,  TUIR la cui funzione è di determinare, come riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria, la “totale imponibilità di tutto ciò che il dipendente riceve” (così, Min. Finanze, circ. 23 dicembre 1997, n. 326).

Ebbene, le fattispecie di cui al comma 2 dell’art. 51 non costituiscono specificazioni o declinazioni della regola della “totale imponibilità”, ma costituiscono delle eccezioni a tale regola, risultando pertanto qualificabili alla stregua di esenzioni fiscali.

La natura derogatoria che connota le fattispecie di cui all’art. 51, comma 2, TUIR emerge con particolare evidenza rispetto alla già menzionata ratio sottesa all’art. 51, comma 2, lettera a),  TUIR, in ragione del fatto che la deroga ivi prevista opera solamente fino ad una determinata soglia (i.e., 3.615,20 euro annui) mentre per l’eccedenza torna applicabile la regola generale di cui all’art. 51, comma 1, TUIR.

D’altronde, è la stessa ris. n. 55/E/2020 (3-4) a confermare la natura di esenzioni per le fattispecie individuate al comma 2 e all’ultimo periodo del comma 3 dell’art. 51 del TUIR, correttamente riportando che tali disposizioni sono “derogatorie” rispetto al “principio di onnicomprensività stabilito dal comma 1 dell’articolo 51 del Tuir” ed hanno “carattere agevolativo”.

3.2. Tutto ciò posto, la prospettata necessità di carattere logico-sistematico ipotizzata in dottrina (cfr., LEO, op. ult. cit., 992) di applicare la regola dell’onnicomprensività anche alle fattispecie di cui all’art. 51, comma 2, TUIR non ha ragione d’essere poiché tali fattispecie sono state previste proprio quali eccezioni a tale regola.

Di conseguenza, tantomeno si pone la necessità di imporre l’assenza di un animus remunerandi quale presupposto per l’applicabilità delle fattispecie di detassazione cui all’art. 51, comma 2, TUIR.

Peraltro, una siffatta addizione interpretativa non potrebbe nemmeno fungere da criterio per distinguere le prestazioni soggette al principio di onnicomprensività di cui all’art. 51, comma 1, TUIR dalle prestazioni di cui al successivo comma 2 che non concorro a formare reddito in quanto esenti.

Ciò in quanto un tale criterio si porrebbe in contrasto non solo con un’interpretazione logico-sistematica basata sulle distinte rationes delle diverse disposizioni interessate, ma anche con il dato letterale dell’art. 51, comma 1, TUIR.

Come noto, infatti, l’art. 51, comma 1, TUIR include espressamente nella base imponibile del reddito di lavoro dipendente anche le somme e i valori percepiti in relazione al rapporto di lavoro “sotto forma di erogazioni liberali”, e le erogazioni liberali sono per definizione caratterizzate dall’assenza di animus remunerandi e generalmente connotate dalla presenza dell’animus donandi.

Anche in tal senso, risulterebbe dunque fuorviante contrapporre le prestazioni elencate al comma 2 dell’art. 51 del TUIR rispetto alle prestazioni di cui al primo comma dello stesso art. 51 sulla base di un’ipotetica assenza di “animus remunerandi” delle prestazioni elencate all’art. 51, comma 2, TUIR, posto che tale assenza ben potrebbe essere propria anche di prestazioni sussumibili esclusivamente entro l’art. 51, comma 1, TUIR.

4. In conclusione, l’Amministrazione finanziaria non è legittimata ad introdurre in via interpretativa limiti e condizioni non previste dal legislatore per l’applicazione di vigenti disposizioni normative, imponendo il prelievo fiscale ove il legislatore ha stabilito un’esenzione, essendo ciò in contrasto con il principio di legalità sancito dall’art. 23 della Costituzione.

L’assenza di “finalità retributive” imposta dall’Agenzia delle Entrate quale condizione per poter applicare le esenzioni di cui all’art. 51, commi 2 e 3, TUIR nella ris. n. 55/E/2020 non trova riscontro in alcuna previsione normativa né può di per sé ricavarsi dai principi di capacità contributiva, di progressività dell’imposizione o dal principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, e pertanto si manifesta quale condizione introdotta arbitrariamente dall’Amministrazione finanziaria in via interpretativa, in palese violazione del principio di legalità.

Su tali basi, appare dunque auspicabile l’adozione di un diverso approccio interpretativo da parte dell’Amministrazione finanziaria, considerato anche che le evidenti incertezze applicative insite in un criterio impositivo in tal modo ancorato al vaglio della circostanza che un benefit sia erogato per certune finalità piuttosto che per altre espongono in concreto i datori di lavoro ad un ingiustificato rischio di subire sanzioni in quanto sostituti d’imposta rispetto ai benefits stessi.

 

 

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