EDITORIALE – DICEMBRE 2020   –   Godot, il gatto e il topo: l’asintotica riforma della giustizia tributaria e la venefica formula magica della impugnazione merito.

Di Alberto Marcheselli -

Queste brevi riflessioni sono dedicate alla giustizia tributaria.

Essa sembra sempre più assomigliare, per usare una  antica e ormai politicamente scorretta facezia genovese, che ci sarà perdonata nel suo uso scherzoso, alla “bella di Torriglia, che tutti la vogliono e nessuno la piglia”.

Una giurisdizione cardinale che attende, come Godot, una riforma che molti dicono sia necessaria e indifferibile, ma che non arriva mai.

Tre saranno i profili oggetto di questo lavoro, tutti accomunati da una scelta di metodo. I professori di diritto possono parlare di teoria o parlare di principi. Parlare di teoria significa sostanzialmente fuggire dalla realtà, parlare di princìpi significa tentare di interpretare la realtà, tentare di fornire dei modelli di spiegazione e guida della realtà.

Tenteremo di seguire la seconda via.

Il primo profilo concerne i princìpi in materia di assetto ordinamentale della Giustizia Tributaria, il secondo è quello dell’assetto culturale e della professionalità di essa ed il terzo riguarda l’assetto funzionale.

La prima parte quindi è dedicata a considerazioni di tipo ordinamentale.

La premessa, facile come un goal a porta vuota è che la giurisdizione  tributaria è sicuramente una giurisdizione fondamentale.

Lo sottolineiamo abitualmente innanzitutto per ragioni di valore, perché è noto che il valore medio delle controversie tributarie è altissimo: la lite tributaria in media vale più della lite civile.

Ma, soprattutto, per valori.

Basta rammentare, scegliendo fior da fiore, che il diritto costituzionale, la Magna Carta del 1200, è nata per rivendicazioni che riguardavano proprio questioni tributarie, che la guerra di indipendenza americana è stata fatta, come casus belli quantomeno, su una questione di natura e di contenuto tributario, che, come ricorda Loredana Carpentieri, nell’assemblea nazionale francese del 1791 il deputato Lavie dichiarò “abbiamo fatto la rivoluzione soltanto per essere i padroni dell’imposta” , e che venendo a noi, la Corte Costituzionale ha solennemente riconosciuto che la giurisdizione tributaria è un elemento indefettibile per un “ordinamento democratico fondato sulla sovranità popolare” (Corte Costituzionale del 24 luglio 1986, n. 212).

Passando dall’affermazione di principio alla realtà, ci possiamo formulare una domanda: l’assetto normativo attuale, quindi la realtà giuridica, riconosce questa condizione della giustizia  tributaria  come giurisdizione fondamentale? La risposta è, mi pare, francamente e tranquillamente: No.

Ciò per almeno due ragioni.

La prima è il trattamento economico indecoroso del Giudice Tributario nel quadro della giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti Dell’Uomo;

La seconda sta nella condizione di totale indisponibilità, da parte di tale giurisdizione,  dei mezzi materiali e personali per lo svolgimento della sua funzione.

Non rispettare i princìpi, e princìpi così importanti in questa materia, equivale, sostanzialmente, ad un delitto.

Dove c’è un delitto ci deve essere, verosimilmente, anche un colpevole ed un movente.

Per la individuazione di questo colpevole e di questo movente, utilizzando metaforicamente una tecnica di indagine penalistica, si possono cercare impronte e testimoni.

E una impronta è facile trovarla, basta rispondere alla domanda: “CHI determina il compenso del Giudice tributario?” La risposta, che appare pesantemente suggestiva, è “il Ministero dell’Economia”.

I due testimoni chiamati alla sbarra sono: Sir Francis Bacon e la Corte Europea dei Diritto Dell’Uomo.

Perché?

Perché Sir Francis Bacon, giurista nato nel Cinquecento, affermò solennemente che i Giudici devono essere sì leoni, ma devono restare sotto al trono.

E perché la Corte Europea dei Diritti Dell’Uomo, nella sentenza ormai lontana e in gran parte superata del 2001, sul caso Ferazzini contro Italia, affermò, in maniera molto esplicita, che i princìpi del giusto processo non si applicano alla materia tributaria perché la materia tributaria è l’hard core of public authority prerogatives: il nocciolo duro delle prerogative del potere sovrano.

Ciò equivale a dire che il potere sovrano non tollera controlli nell’esercizio della sua potestà tributaria. Il che è come dire, però, che la materia tributaria non è pienamente assoggettata alle regole del diritto. Se questa è la motivazione, se questo è l’autore del delitto e se questo è il movente, è evidente che tale assetto e tale situazione non sono in alcun modo accettabili, perché non sono compatibili con l’attuale assetto dei diritti fondamentali e dei diritti costituzionali.

Quale la soluzione?

In termini di principio molto semplice:

Il riconoscimento di un trattamento economico adeguato  al Giudice Tributario e l’introduzione di garanzie anche di apparenza della indipendenza, in modo tale che la qualità della giurisdizione non dipenda solo dal riconosciuto ed evidente e diffuso eroismo dei Giudici tributari, i quali assicurano una più che accettabile qualità della giurisdizione, in un contesto che va nella direzione esattamente opposta.

E’ ora di terminare la fase dell’eroismo e passare alla fase della fisiologia, del resto Bertold Brecht diceva che è sfortunato il paese che ha bisogno di eroi” e sarebbe tempo che l’Italia cessasse di essere sfortunata.

La seconda parte di queste riflessioni è, invece, dedicata all’individuazione di quelle che sono le caratteristiche della cultura giuridica tributaria, cioè quale cultura giuridica deve avere il Giudice tributario per assicurare la professionalità della giurisdizione.

È  abbastanza agevole rilevare che il diritto tributario non è diritto civile perché c’è una obbligazione ma questa obbligazione non dipende dalla volontà di parti in posizione di parità, ma dipende dalla realizzazione di fatti indicativi  di capacità contributiva ed è accertata  da un potere  pubblico.

Ma il diritto tributario non è neanche diritto amministrativo, perché c’è un pubblico potere ma non c’è, come invece c’è nell’ambito del diritto amministrativo, discrezionalità.

Il diritto tributario non è neppure ragioneria o economia aziendale, perché c’è il diritto.

E, infine, il diritto tributario non è contabilità di stato perché a monte  si tratta di accertare la capacità contributiva.

Da questo punto di vista si comprende perché il legislatore del sistema attuale abbia previsto l’assetto vigente della giurisdizione tributaria, un assetto saggio. Una fusione tra le competenze tecnico giuridiche di altissimo livello, quelle proprie dei giudici ordinari, e le competenze speciali degli appartenenti  alle altri categorie che possono integrare i collegi giurisdizionali.

L’assetto attuale, indipendentemente da ogni critica che gli si voglia rivolgere, è ben centrato sulle necessità della materia, dal punto di vista culturale, in quanto riconosce l’esistenza e necessità di una cultura speciale della giurisdizione tributaria, che, se non è non è necessariamente e in via assoluta la necessità di una giurisdizione speciale, è, necessariamente e in via assoluta, la necessità di una cultura e professionalità speciali.

Rimane, infine, il terzo aspetto, quello funzionale, che è quello che risponde alla domanda: cosa fa e cosa deve fare il Giudice tributario?

L’espressione ricorrente, a questo proposito, è che svolge un giudizio di impugnazione/merito.

Si tratta di una espressione diffusa ma essa è, a mio modestissimo avviso, inopportuna e, anzi, scorretta per molti motivi.

Innanzitutto, perché corrisponde ad un concetto ovvio: è pacifico ed evidente che nel giudizio tributario non si discute soltanto della legittimità formale ma anche del fondamento sostanziale della pretesa tributaria.

Ciò, però, non è soltanto ovvio: il concetto espresso dal sintagma impugnazione/merito è anche fuorviante: impugnazione/merito è espressione che nasce nel diritto amministrativo, perché nel diritto amministrativo impera la discrezionalità e, quindi, solo eccezionalmente il Giudice può, diciamo così, fare un overruling del lavoro dell’Amministrazione, rifare il lavoro dell’Amministrazione ed esercitare poteri discrezionali. Ma nulla di tutto ciò ricorre in materia tributaria, ove non c’è discrezionalità ed è quindi perfettamente naturale che il Giudice controlli il “merito” perché il merito è, semplicemente, un giudizio storico su un fatto – esiste quella ricchezza? – non l’esercizio di poteri amministrativi. Il giudizio tributario ha stessa struttura di un appello: impugnazione che verifica se l’accertamento della sentenza di primo grado sia corretto in fatto e diritto.

Ma, soprattutto, l’espressione impugnazione/merito è molto pericolosa perché questo abusivo trascinamento dei concetti, non pertinenti, del diritto amministrativo, può indurre a ritenere che il Giudice possa sostituirsi all’Amministrazione mentre il Giudice controlla l’operato dell’Amministrazione, ripercorrendolo.

È estremamente pericoloso confondere il controllo dell’Amministrazione con la sostituzione dell’attività dell’Amministrazione.

Ciò per ragioni evidenti.

La prima ragione è che il Giudice deve essere imparziale, e un Giudice che sostituisse, una delle parti, un Giudice che facesse il lavoro di una delle parti, non sarebbe imparziale, e sarebbe violato l’art.  111 della Costituzione. Sul punto è granitico l’insegnamento della Corte Costituzionale (ad es. l sentenza 109 del 2007).

È poi banale osservare che, se il Giudice potesse sostituire una delle parti, dovrebbe, per il principio di equidistanza dalle parti stesse, sostituirle tutte, quindi dovrebbe anche sostituire i difensori, dovrebbe integrare i motivi di difesa, ecc., altrimenti sarebbe violato il principio di parità all’interno del processo e, nuovamente, violato l’art. 111 della Costituzione.

In secondo luogo ciò è molto pericoloso perché un Giudice che sostituisse l’Amministrazione non assicurerebbe, oltre che la sua imparzialità, neanche l’imparzialità, che ha un significato del tutto diverso, della Pubblica Amministrazione, cioè verrebbe frustrato l’art. 97 della Costituzione. L’Agenzia delle Entrate, le Agenzie fiscali, esercitano delle funzioni in relazione alle quali si vedono attributi dei poteri, che, essendo conferiti nell’ambito di una funzione, sono di esercizio doveroso: pubblica funzione significa doveroso esercizio di poteri non mera facoltà. Se, per semplificare, è lo stesso, ai fini del risultato finale, che la Pubblica Amministrazione eserciti i suoi doverosi poteri o non li eserciti,  è evidente che viene sacrificato il dovere costituzionale di imparzialità della Pubblica Amministrazione, che impone che la Pubblica Amministrazione deve diligentemente svolgere la sua attività.

Un Giudice che supplisca all’inefficienza della Pubblica Amministrazione non assicura l’imparzialità della Pubblica Amministrazione ed è disallineato dai principi costituzionali anche per questa via.

La conclusione, sul punto, è quindi, necessitata: sul piano funzionale il Giudice tributario è il Giudice di controllo dell’adempimento degli obblighi di solidarietà, art. 53 e 2 della Costituzione,  per come accertati dall’Agenzia delle Entrate. E’ il Giudice di controllo dell’amministrazione, come del resto pianamente riconosciuto dalla Corte Costituzionale (sentenza 98/2014), e dalla giurisprudenza più evoluta e moderna della Corte di Cassazione, che riconosce che l’oggetto del processo tributario è la fondatezza dell’ipotesi di evasione fiscale per come individuata dall’Agenzia delle Entrate.

Non sfuggirà, poi, che tale configurazione impatta cospicuamente, oltre che sui principi costituzionali di cui costituisce attuazione, anche sulla collocazione del giudice tributario.

Se ci si possiamo permettere la solita metafora scherzosa, se il contribuente è il topo e l’Agenzia il gatto, è proprio il caso di disegnare il Giudice come un Gattone, invece che come il Padrone della Casa della Giustizia (il controllore del Gatto)?

Se tali conclusioni sono necessitate in base ai principi perché non si assecondano?

A quasi tutti questi argomenti si contrappone il fatto che non vi sarebbe la provvista finanziaria, cioè che questi interventi di realizzazione di realizzazione di princìpi sarebbero costosi.

Ciò è, ancora, doppiamente errato.

Intanto perché non considera quanto renderebbe (non solo in termini di civiltà, ma anche di efficienza del sistema produttivo) tale investimento.

E poi perché significa contrapporre a dei princìpi fondamentali delle considerazioni economiche, cioè dare a dei valori un… valore. Ciò significa affermare che i princìpi fondamentali sono negoziabili, cioè, che i principi fondamentali si possono vendere. Così come tragicamente, tra l’altro, sembra emergere in questa tragica pandemia da una sorta di comparazione, ponderazione, trade off, tra salute e vita delle persone e crescita economica.

Ciò è molto brutto e molto pericoloso.

Perché senza princìpi il diritto tributario resta solo tributario, e non più diritto.

Senza princìpi non c’è diritto, e senza diritto ci sono solo i Barbari e, poi, il Medio Evo.

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