Sfumature definitorie della nozione di azienda nel contesto del negozio di cessione

Di Adriana Salvati -

Abstract

L’azienda è un’organizzazione potenzialmente idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività economica a sé stante, un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa. Occorre valorizzare il contenuto economico dell’atto di cessione e il concetto di valore aziendale per integrare la nozione.

Defining shades of the notion of business in the context of sales contract. – The business is an organization potentially suitable, as a whole, to carry out an economic activity in its own right, an ensemble organically finalized ex ante to the exercise of the business activity. The economic content of the deed of transfer and the concept of business value should be taken into account in order to supplement the notion.

 

 

Sommario: 1. La risposta dell’Agenzia delle Entrate sulla configurabilità della cessione di ramo di azienda – 2.  Elementi fondanti la nozione di azienda – 3. Effetti dell’atto di trasferimento e contenuto economico – 4. Valore dell’azienda e valore dei beni trasferiti.

 

1. L’occasione per alcune riflessioni in merito alla nozione di azienda, nel contesto della configurazione di una cessione della stessa o di un suo ramo, è data dalla risposta ad interpello n. 546 del 12 novembre 2020, con la quale l’Amministrazione ha precisato il proprio orientamento.

Nel caso esaminato nell’istanza, l’oggetto della cessione era costituito da un insieme di marchi, formule, disegni, domini e da tutti i diritti di proprietà intellettuale connessi, insieme al magazzino, che, nell’interpretazione fornita dal contribuente, non dovrebbero costituire cessione di ramo di azienda ma operazione singola, assoggettabile ad IVA e – in virtù del principio di alternatività IVA/registro di cui all’art. 40 D.P.R. n. 131/1986 – a imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, parte I,  D.P.R. n. 131/1986. E questo perché, nella fattispecie esaminata, sarebbero carenti i requisiti dell’eterogeneità dei beni trasferiti e della potenzialità produttiva, atteso che la mera detenzione di un marchio e dei beni ad esso correlati non può costituire una entità economica organizzata in maniera stabile che, conservando la sua identità, consenta l’esercizio di una attività economica finalizzata al perseguimento di uno specifico obiettivo.

Secondo l’Amministrazione, invece, nell’operazione delineata dal contribuente, sarebbe ravvisabile una struttura organizzativa aziendale, trattandosi di una serie di elementi che, combinati tra loro, possono prefigurare un’organizzazione potenzialmente idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività economica a sé stante. I beni trasferiti, infatti, anche se suscettibili di autonoma valutazione economica se presi singolarmente, ceduti contestualmente e preordinati all’obiettivo strategico di rafforzare la continuità aziendale dell’acquirente, possono essere ragionevolmente considerati suscettibili di una valutazione unitaria quale “cessione di ramo di azienda”. La cessione, infatti, deve riguardare l’azienda o il complesso aziendale nel suo insieme, intesa quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l’esercizio dell’attività di impresa.

L’Amministrazione valorizza, quindi, il requisito dell’organizzazione del complesso del beni, ravvisandovi la connotazione essenziale per l’identificazione del ramo d’azienda, e richiama l’orientamento della giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. SS.UU. n. 5087/2014) secondo il quale per configurarsi un’azienda è necessario un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività d’impresa, di per sé, idoneo a consentire l’inizio o la prosecuzione di quella determinata attività. In sostanza, nel complesso dei beni ceduti, deve permanere un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario (così, da ultimo, anche Cass., sez. V, n. 9575/2016).

Sarebbero, pertanto, indici rivelatori dell’esistenza di un’azienda, o di un suo ramo, l’organizzazione dei beni e la loro finalizzazione all’esercizio dell’impresa, in un rapporto di complementarietà strumentale. Naturalmente la sussistenza di questi indici rivelatori non può essere predeterminata aprioristicamente, con criteri generali idonei a rappresentare ogni ipotesi, dovendosi piuttosto riscontrarli in concreto nella realtà dei fatti oggetto di specifica indagine.

La risposta amministrativa richiama, infine, il consolidato orientamento della Corte di giustizia europea (cfr., sentenze 27 novembre 2003, causa C-497/01 e 10 novembre 2011, causa C-444/10), secondo cui la nozione di trasferimento di una universalità totale o parziale di beni andrebbe riferita a qualsiasi trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di quest’ultima, compresi gli elementi materiali e immateriali che insieme costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a svolgere un’attività economica autonoma. In quest’ottica sarebbe necessaria l’intenzione del cessionario di gestire l’azienda o il ramo di azienda trasferita e non semplicemente di liquidare immediatamente l’attività interessata, sicché “affinché si configuri un trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa (…), occorre che il complesso degli elementi trasferiti sia sufficiente per consentire la prosecuzione di un’attività economica autonoma”, che può essere anche diversa da quella esercitata dal cedente.

L’interpretazione fornita dall’Amministrazione, sia pure nel contesto della risposta alla fattispecie concreta, prova a ricostruire in modo unitario il fenomeno delle cessioni di azienda e ad individuare criteri univoci per il riconoscimento della fattispecie, superando in qualche modo le variegate sfaccettature che le diverse operazioni possono assumere nella realtà operativa, suscitando alcune riflessioni critiche non solo attinenti al metodo ma anche alla sostanza dell’interpretazione suggerita.

2. È evidente che, in qualsiasi analisi sulla configurabilità o meno, in concreto, di una cessione di azienda o di un suo ramo, debba essere recuperata la centralità della nozione di azienda, e che tale nozione non possa che essere mutuata dall’art. 2555 c.c., ove si specifica che la cessione comporta il trasferimento di una pluralità di beni e rapporti, ma sempre all’interno di una fattispecie unitaria dal punto di vista negoziale.

Come noto, la nozione civilistica di azienda è riferita al complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa. L’azienda è, dunque, lo strumento tramite il quale l’imprenditore esercita la propria attività economica e la qualificazione dei beni come “organizzati” comporta certamente la necessità che vi sia un’organizzazione di fattori produttivi da parte dell’imprenditore. Indipendentemente dal titolo in base al quale i beni sono nella disponibilità dell’imprenditore, rileva di per sé il complesso organico di relazioni che l’imprenditore ha disposto tra essi per l’esercizio dell’attività.

Con varie pronunce, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte a chiarire i lineamenti definitori della nozione di azienda per la configurabilità del negozio di cessione, riportandola ad una universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti idonei a consentire l’esercizio dell’attività di impresa. In particolare, con la ris. 10 aprile 2012, n. 33/E era stato chiarito che l’azienda può essere definita come un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da una “unità funzionale”, determinata dal coordinamento realizzato dall’imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall’unitaria destinazione dei medesimi ad uno specifico fine produttivo. In altri termini, si sottolineava la necessità che quanto ceduto fosse di per sé un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività d’impresa, autonomamente idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività da parte del cessionario.

I fattori rivelatori dell’esistenza di un’azienda, allora, sarebbero identificabili nell’organizzazione dei beni e nella loro funzionalizzazione all’esercizio dell’impresa, in una  coesione unitaria di elementi variegati di diversa composizione in relazione ad ogni specifica azienda. Ed in quest’ottica l’Amministrazione ha già affermato che non si riscontra cessione di azienda nel trasferimento del solo pacchetto clienti e questo perché non sarebbe ravvisabile una struttura organizzativa aziendale, trattandosi di un unico asset patrimoniale e non di un’organizzazione idonea, nel suo complesso, allo svolgimento di un’attività produttiva (cfr. la risposta ad interpello n. 466 del 4 novembre 2019).

Anche la giurisprudenza di legittimità ha più volte affrontato la questione circa l’esatta portata della nozione civilistica di azienda in ambito tributario, consolidando il principio secondo cui deve ravvisarsi una cessione d’azienda ogni qual volta sussista una cessione di beni strumentali idonei, nel loro complesso e nella loro interdipendenza, all’esercizio d’impresa. La Cassazione riconosce nell’organizzazione un elemento centrale della nozione, come chiaramente affermato dalle sezioni unite laddove hanno precisato che “nella definizione dell’art. 2555 c.c., l’elemento unificatore della pluralità dei beni – indicato nell’organizzazione per l’esercizio dell’impresa – è ancorato a un’attività (l’organizzazione), a sua volta necessariamente qualificata in senso finalistico (l’impresa): l’attività, come tale, è certamente un’espressione del soggetto, che trascende la categoria dei beni giuridici e non può essere oggetto di possesso” (cfr Cass., sez. unite, n. 5087/2014). Seguendo questo percorso interpretativo, la Corte annovera fra gli “elementi costitutivi” dell’azienda tutti gli elementi patrimoniali facenti capo all’imprenditore nell’esercizio della propria attività, non solo quindi i beni, ma anche i servizi, i rapporti di lavoro con il personale, i contratti stipulati per l’esercizio dell’impresa, nonché i debiti e i crediti (cfr. Cass., sez. III, n. 15/2020). In particolare, con la sentenza n. 9575/2016, richiamata anche nella risposta all’interpello che si commenta, la Corte ha chiarito che si ravvisa cessione di azienda anche nel caso in cui il complesso degli elementi trasferiti non esaurisca i beni costituenti l’azienda o il relativo ramo ceduto e questo sempre che i beni oggetto del trasferimento conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure con la successiva integrazione del cessionario. Di qui la valorizzazione dell’idoneità ex ante del complesso trasferito a rappresentare un insieme organicamente finalizzato all’esercizio dell’attività di impresa. Vale a dire che, anche se non è indispensabile che siano ceduti tutti i beni aziendali, deve tuttavia appurarsi che, nel complesso dei beni ceduti, permanga un residuo di organizzazione che li renda idonei all’esercizio dell’impresa, sia pure mediante il successivo intervento del cessionario.

La complessità della reductio ad unum delle diverse componenti aziendali, tuttavia, emerge chiaramente dalla realtà operativa e dalle diverse e variegate ipotesi di cessione di beni più o meno collegati funzionalmente tra loro o rispetto all’interesse per il quale sono ceduti. E certamente l’operazione interpretativa si complica se si pretende di dare rilevanza sostanziale all’intenzione del cessionario e/o alla posizione del complesso dei beni trasferiti rispetto ad un elemento volontario di difficile ponderazione.

3. L’analisi può essere ulteriormente approfondita tenendo conto delle specificità delle norme tributarie riferite al fenomeno della cessione d’azienda. L’assioma di base da cui partire per la ricostruzione del regime impositivo è che la cessione dell’azienda costituisce una sola operazione negoziale finalizzata al trasferimento del complesso funzionalmente organizzato dei beni di impresa, ma occorre considerare che la sorte dei rapporti dell’impresa può dipendere non solo da quanto previsto dalla legge, ma anche dalla volontà delle parti con riguardo alle diverse tipologie di beni ceduti e quindi del valore di ciò che viene trasferito, con differenti conseguenze tributarie.

Occorre allora valorizzare la sostanza economica del legame dei beni che compongono l’azienda e sottolineare che il complesso di beni organizzati è in grado di generare ricchezza non per il valore intrinseco dei beni che la compongono, ma in ragione della interazione delle sue componenti. I beni, che altrimenti potrebbero essere considerati come monadi di valore unitario, sono diventati fattori di una produzione in grado di generare nuova ricchezza, consentendo lo svolgimento di una specifica attività economica.

Per la determinazione della fattispecie non si può, perciò, prescindere dall’effetto principale del contratto che, trasferendo un complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa, deve prevedere il trasferimento all’acquirente di un intero sistema, la cui corretta valorizzazione è strettamente connessa ad un esame complessivo dei differenti fattori economici, beni strumentali e non, lavoratori, contratti, crediti, debiti e quant’altro, tutti funzionalmente collegati al raggiungimento del fine dell’impresa. È la totalità di questi fattori ad esprimere la stessa capacità contributiva complessiva dell’azienda trasferita.

Tale fattore sembra essere stato considerato, seppur in punta di penna, dalla Cassazione con la sentenza 8 maggio 2013, n. 10740, ove ha affermato che, per la distinzione tra un atto di cessione di singoli beni aziendali (soggetto ad IVA) e un atto di cessione di azienda (soggetto ad imposta di registro), è necessario verificare, dal punto di vista oggettivo, se i beni ceduti siano dotati di un’effettiva organizzazione tale da renderli idonei, nel loro complesso, allo svolgimento di un’attività produttiva. In particolare, si realizza una cessione di azienda, tra l’altro soggetta ad imposta di registro proporzionale (e non ad IVA), quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di una potenzialità produttiva, tale da farne emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo potenziale all’esercizio di impresa.

Questa interpretazione unitaria e funzionale dell’operazione assoggettata ad imposizione è certamente il primo gradino per verificare la sussistenza in concreto di una cessione di azienda, consentendo un’adeguata valutazione delle diverse componenti rilevanti ai fini della determinazione dei valori trasferiti, la cui considerazione diviene fondamentale nella ricostruzione concreta delle operazioni poste in essere. Il valore dell’asset trasferito, inteso come autonoma potenzialità produttiva, diviene pertanto un aspetto fondamentale da considerare per la ricostruzione della nozione di azienda.

4. Evidenziare il collegamento tra oggetto economico del negozio ed effetti giuridici dell’atto per verificare la sussistenza di un’azienda nei beni ceduti significa tener conto anche del valore dell’insieme di beni che si intende definire azienda o ramo. Sennonché il termine “valore” è certamente poliedrico ed assume differenti significati in ragione del contesto e degli ambiti cui si riferisce. Come noto, “valore” è un termine tardo latino derivato dal verbo valere e ha un significato di capacità, potenza, sicché il “valore d’uso” altro non è che la capacità-potenzialità di un bene di soddisfare un bisogno.

La connessione tra beni e bisogno, o, in altri termini, la funzionalità dei beni, consente di determinare il valore e di ricostruire gli effetti della cessione sotto il profilo del suo contenuto economico.

I beni oggetto di azienda, infatti, non sono dei valori in sé, ma connessioni tra realtà e valori e, in un contesto impositivo, tali connessioni devono essere improntate al rispetto della capacità contributiva, di modo che il valore dell’insieme dei beni sia superiore alla somma dei valori dei singoli beni trasferiti. Ecco allora che risulta evidente il rapporto tra valore trasferito ed effetto dell’atto di trasferimento, coinvolgendo quest’ultimo il valore dell’impresa come conseguenza potenziale dell’organizzazione dei beni nel loro complesso, in una relazione di interdipendenza e di complementarietà in ragione del fine economico perseguito dall’imprenditore.

L’azienda costituisce un “investimento unitario atto a produrre reddito” e questo approccio ha il significativo pregio di valorizzare, in maniera complementare, valori di stock (l’investimento unitario, o capitale investito) e valori di flusso (il reddito, o risultato d’esercizio).

È questo aspetto della potenzialità produttiva dei beni che compongono l’azienda che merita di essere valorizzato come elemento integrante la nozione, collegando oggetto economico del negozio ed effetti giuridici dell’atto. Recuperando questo assioma della necessaria connessione tra effetti giuridici ed oggetto economico, si determina in modo chiaro quella fattispecie unitaria rilevante a fini tributari, alla stregua di un negozio complesso che realizza l’effetto del trasferimento complessivo dei beni e diritti d’impresa, tutti aventi un legame funzionale tra loro, e che realizzano una unitarietà impositiva corrispondente a quella negoziale.

È questa lettura che sembra essere sottintesa nelle pronunce della Corte di Giustizia, laddove, nel sistema dell’IVA, considera il trasferimento di azienda come un’operazione in grado di consentire il passaggio, in senso economico, dell’attività di impresa o di parte della stessa, dando rilievo alla idoneità del complesso patrimoniale all’esercizio dell’attività (Corte Giustizia UE, sentenza 27 febbraio 2003, causa C-373/00). Come noto, l’espressione utilizzata dal legislatore europeo nel contesto della Sesta Direttiva 2006/112 per definire l’azienda, vale a dire “universalità totale o parziale di beni”, è troppo ampia e astrattamente idonea a ricomprendere operazioni molto diverse. La Corte europea ha, perciò, inteso delineare i contorni dell’operazione e precisare che si tratta di una nozione autonoma del diritto dell’Unione e come tale deve essere intesa “nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a continuare un’attività economica autonoma, ma non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti” (cfr. Corte di giustizia UE, sentenza  10 novembre 2011, C-444/10). Nella versione inglese, la Corte utilizza il termine “business” per riferirsi all’azienda, che induce ulteriormente a valorizzare il contenuto economico della nozione all’interno di una fattispecie dinamica che guarda al futuro del complesso trasferito, all’idoneità oggettiva alla continuazione dell’attività senza interventi esterni. E questo anche se la continuazione dell’attività può avvenire pure per effetto del completamento e dell’integrazione degli elementi funzionali all’esercizio dell’attività ricompresi nell’universalità ceduta con elementi già presenti nell’organizzazione produttiva del cessionario ovvero acquisti tramite distinti contratti.

Il valore del complesso degli affari trasferiti, dei beni lato sensu intesi, determina l’idoneità degli stessi all’esercizio autonomo dell’attività economica, indipendentemente dall’intenzione del cessionario e dall’opera di integrazione da questi posta in essere, con il solo limite della liquidazione immediata degli asset.

Ecco allora che la lettura combinata dell’effetto dell’atto di cessione e del contenuto economico delinea un concetto di azienda che perde ogni connotazione di staticità in quanto va necessariamente a comprendere al suo interno anche aspetti della gestione successiva, momento nel quale il coordinamento e l’organizzazione dei fattori produttivi, elementi qualificanti l’idea stessa di azienda, troveranno la loro completa e integrale manifestazione nella grandezza del reddito. Basti pensare a come l’organizzazione e la coordinazione dei fattori produttivi aziendali si manifestano nella misura dell’avviamento, inteso come l’attitudine dell’impresa a produrre utili in maniera superiore a quella ordinaria, attitudine che trova espressione quantitativa nella differenza tra il valore globale dell’azienda e la somma algebrica del valore corrente dei beni che fattori che, inerenti al complesso aziendale, ne formano il capitale investito.

Il valore dell’azienda nel suo complesso è oggetto dell’atto di cessione e identifica quell’unitarietà funzionale dei beni organizzati, ostacolando le cessioni “spezzatino” (l’espressione è di Cass., sez. V, n. 13580/2017) poste in essere per dissimulare il trasferimento aziendale e superando l’oggetto immediato della cessione per ricostruire l’oggetto mediato delle stesse (cfr. Cass., sez. V, n. 17948/2012).

In conclusione, sembra che, nell’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria, manchi un riferimento al contenuto economico degli accordi negoziali, al valore dei beni trasferiti inteso come potenzialità produttiva autonoma dell’insieme ceduto. Considerando questi elementi, sembrerebbe che le operazioni descritte nell’istanza di interpello fossero da ricondurre ad isolati negozi non comportanti cessione di ramo d’azienda proprio perché manca nei trasferimenti dei marchi, formule e diritti di proprietà intellettuale questo valore unitario idoneo di per sé all’esercizio dell’attività imprenditoriale.

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