Brevi note sulla condotta che integra il delitto di “indebita compensazione” di cui all’art. 10-quater D.Llgs. n. 74 /2000.

Di Nicolò Zanotti -

(commento a/notes to Cass., sez. pen. III, 13 maggio 2020, n. 14763)

Abstract

La pronuncia in commento s’inserisce nell’attuale dibattito giurisprudenziale circa l’esatto ambito di applicazione del reato di indebita compensazione, di cui all’art. 10-quater D.Lgs. n. 74/2000, confermando quell’orientamento che, in spregio ai principi che hanno ispirato il sistema penale tributario introdotto dal D.Lgs. n. 74/2000, vorrebbe inopinatamente attribuire rilevanza, ai fini della realizzazione della condotta, anche ai debiti diversi da quelli per imposte dirette ed IVA, parametrando la soglia di punibilità ai crediti di qualsiasi natura portati in compensazione, purché indicati nell’art. 17 D. L. n. 241/1997.

Brief notes on the conduct that constitutes the crime referred to in article 10-quater of Legislative Decree no. 74/2000. – The decision in question is part of the current jurisprudential debate about the exact field of application of the crime of undue compensation, pursuant to art. 10-quater of D.Lgs. n. 74/2000, confirming that orientation which, in disregard of the principles that inspired the criminal tax system introduced by Legislative Decree  n. 74/2000, would like to unexpectedly attribute relevance, for the purposes of carrying out the conduct, also to debts other than those for direct taxes and VAT, setting the punishment threshold to credits of any nature brought in compensation, as long as indicated in art. 17 D.Lgs. n. 241/1997.

Sommario: 1. La pronuncia in commento. – 2. La disciplina del reato di cui all’art. 10-quater  D.Lgs. n. 74/2000. –3. La natura dei versamenti omessi in forza dell’indebita compensazione. – 4. La soglia di punibilità. – 5. Considerazioni conclusive.

1. Con la sentenza 13 maggio 2020, n. 14763, la Cassazione ha inteso definire l’ambito di applicazione dell’art. 10-quaterD.Lgs. n. 74/2000 che, nel sanzionare penalmente chiunque non versa le somme dovute attraverso un indebito ricorso allo strumento della compensazione di cui all’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997, ha subordinato la punibilità della condotta al superamento di una soglia pari a cinquantamila euro per ciascun anno.

I Giudici di legittimità, in particolare, hanno disposto che detta soglia andrebbe riferita al complessivo ammontare dei crediti, non spettanti o inesistenti, utilizzati in compensazione. Ad avviso del Collegio, tale conclusione sarebbe da ricondurre alla stessa ratio sottesa alla norma che, nell’intento di tutelare l’interesse erariale alla riscossione dei tributi, sanziona quei comportamenti che si estrinsecano nell’indebita compensazione, cui dovrebbe quindi essere correlata la rilevanza penale della condotta. Più nel dettaglio, nel caso di specie l’indagato aveva proposto ricorso per Cassazione avverso un provvedimento di sequestro preventivo, confermato dal Tribunale del riesame di Torino, sostenendo che, in forza della collocazione della norma incriminatrice all’interno del D.Lgs. n. 74/2000, avrebbe dovuto aversi riguardo esclusivamente alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto che, da sole, non avrebbero consentito di superare i cinquantamila euro. Secondo la Suprema Corte, invece, sarebbe l’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 a costituire la chiave ermeneutica per definire l’ambito di operatività della fattispecie incriminatrice.

Razionalmente, pare che i Giudici di legittimità, nel caso di specie, posto il principio di diritto, abbiano costruito intorno ad esso la motivazione, che risulta difficilmente condivisibile: da un lato, infatti, sembrano confondere, al fini del computo della soglia di rilevanza penale, l’ammontare dei crediti utilizzati in compensazione con l’insieme dei debiti che attraverso tali crediti vengono estinti; dall’altro lato, pongono pacificamente tra le entrate di natura “tributaria”, che possono costituire presupposto per l’applicazione della sanzione penale, anche quelle di carattere previdenziale e contributivo (per la loro natura, per tutti, cfr.  MASTROIACOVO, Tributi e prestazioni imposte nel dialogo tra le Corti, in Il libro dell’anno del diritto, Treccani, 2019, 363 ss.; PURI, Destinazione previdenziale e prelievo tributario: dalla parafiscalità alla fiscalizzazione del sistema previdenziale, Milano, 2005, 115).

2. La disciplina legislativa che caratterizza il delitto in esame è stata introdotta dall’art. 35, comma 7, D.L. n. 223/2006 (MARTINI, Reati in materia di finanze e tributi, in Trattato di diritto penale. Parte speciale, vol. XVII, Milano, 2010, 622 ss.; SOANA, Il reato di indebita compensazione, in Rass. trib., 2008, 1, 61 ss.) ed interamente riscritta ad opera del D.Lgs. n. 158/2015 ( CHECCACCI, I reati con condotta di omesso adempimento all’obbligo tributario, in AA.VV., Trattato di diritto sanzionatorio tributario, Milano, 2016, I, 775 ss.), che ha inteso scindere le due condotte punite dalla norma, con la previsione di una pena più severa per la compensazione operata con crediti inesistenti. La disposizione si colloca nell’alveo della disciplina di revisione del sistema penale tributario di cui al D.Lgs. n. 74/2000, che originariamente incentrava il proprio intervento repressivo sulla sola fase dell’autoaccertamento del debito d’imposta, e persegue l’intento, comune alle disposizioni contenute nel cd. decreto Bersani, di prevedere nuove figure di reato tese a colpire anche gli illeciti inerenti alla fase della riscossione (SOANA, FANELLI, I reati tributari, IV ed., Milano, 2018, 393 ss).

Più nel dettaglio, l’art. 10-quater ha introdotto uno strumento volto a reprimere possibili prassi illecite incidenti sul gettito dello Stato, sorte in correlazione con il crescente affidamento di funzioni al privato e, in particolare, con la concessione della possibilità di calcolare autonomamente le somme da versare mediante il modello F24 e di estinguerle attraverso la compensazione disciplinata dall’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 (MAURO, Voce Compensazione tributaria, in Dig. disc. priv., sez. civ., I agg., Torino, 2016, 27 ss. e GIRELLI, La compensazione tributaria, Milano, 2010, 155 ss.). La fattispecie delittuosa si realizza dunque nel caso in cui il contribuente si sottragga al concreto versamento di somme dovute, provocando un danno all’Erario mediante l’utilizzo di uno strumento ingannatorio idoneo a rendere più difficile la rilevazione dell’omesso pagamento. La condotta non si sviluppa, quindi, al generico ricorrere di qualsiasi operazione di “compensazione tributaria”, così come disciplinata dall’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, ma richiede la compilazione ed il successivo invio di un modello F24, dal quale risulti l’impiego di crediti “non spettanti” o “inesistenti”. In altri termini, il reato prevede un disvalore di evento, dovuto all’omesso versamento delle somme, cui si aggiunge un disvalore della condotta, non immediatamente percepibile, consistente nel ricorso all’istituto della compensazione, secondo le forme del citato art. 17, che richiedono la predisposizione di un documento ideologicamente falso ed il suo invio in forma telematica, anche con saldo pari a zero.

Considerata la formulazione generica della norma, che si riferisce al mancato versamento di qualsiasi “somma dovuta”, continuano a permanere dubbi, nonostante la revisione del 2015, sul fatto che la previsione tenda a salvaguardare solo lo specifico interesse al versamento delle imposte dirette e dell’IVA, oppure, più generalmente, riguardi anche le altre entrate richiamate dall’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997, indipendentemente dalla loro natura tributaria (BADODI, Indebita compensazione, in AA.VV., La riforma dei reati tributari, a cura di Nocerino,Putinati, Torino, 2015, 237 ss.). Ad una prima superficiale lettura della norma sembrerebbe, infatti, che l’interesse primario tutelato sia il corretto versamento di tutte le somme cui si riferisce il citato art. 17, qualora la condotta assuma un connotato particolarmente riprovevole, dipendente dall’utilizzo del modello F24 per compiere un’indebita compensazione. Come diremo, tuttavia, per risolvere la questione, occorre contestualizzare la disposizione nel sistema tributario penale.

Ciò che, invece, non credo sia revocabile in dubbio è la natura del credito che può essere portato in compensazione, poiché proprio l’espresso rinvio all’art. 17 D.Lgs. n. 241/1997 deve essere letto nel senso che, perché la condotta possa dirsi realizzata, è sufficiente che l’omesso versamento sia supportato dal ricorso a tale specifica forma di compensazione, che contempla la possibilità di utilizzare non solo crediti per imposte, ma anche per contributi e, più in generale, per altri tipi di entrate vantate nei confronti di Stato, Regioni ed enti previdenziali (ROSSI, Omesso versamento IVA ed indebita compensazione: artt. 10-ter e 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 ex D.L. n. 223/2006, in il fisco, 2006, 31, 4879). L’essenziale è, quindi, che queste voci di credito, indipendentemente dall’effettiva spettanza, possano essere indicate in un modello F24. Razionalmente, una diversa interpretazione creerebbe una profonda disparità di trattamento, oltre che una facile via di fuga per il contribuente, che potrebbe facilmente evitare la sanzione penale creando artatamente un credito “compensabile” diverso da quelli per imposte, purché contemplato dal citato art. 17.

3. Ciò premesso, va rilevato che le modifiche e le integrazioni introdotte dal legislatore del 2006 trovano ragione in un percorso di progressiva criminalizzazione, volto a sanzionare anche quelle condotte che, nonostante una dichiarazione fedele, siano dirette ad omettere il pagamento di imposte (PERINI, voce Reati tributari, in Dig. disc. pen., Agg. I, Torino, 2016, 573 ss.; DORIGO, Reati tributari, in Dig. disc. priv., sez. comm., Agg. VIII, Torino, 2017). Ciononostante, la tesi per cui il citato art. 10-quater sarebbe volto a sanzionare le indebite compensazioni relative a tutte le entrate contemplate dall’art. 17D.Lgs. n. 241/1997 (Cass. n. 13996/2012 e Cass. n. 13149/2020) sembra confliggere con l’intento di limitare l’intervento normativo in parola alle sole condotte che possano produrre conseguenze di rilievo nell’ottenimento del gettito fiscale. Estendere l’ambito applicativo della norma anche a debiti diversi da quelli per imposte dirette ed IVA parrebbe, quindi, contrastare con l’armonia del sistema penale tributario. Tale rilievo, tuttavia, non può da solo giustificare una presa di posizione in un senso, piuttosto che in un altro.

Razionalmente, non si può negare, del resto, che le ragioni in senso opposto (CAPOLUPO, Indebita compensazione: i punti controversi, in il fisco, 2006, 46, 7069 ss. e BRIGHENTI, Novità in tema di reati tributari, in Boll. trib., 2006, 1263 ss.) siano in linea di principio condivisibili, se lette sotto la lente delle sole previsioni contenute nell’ordinamento tributario, laddove il ricorso allo strumento della compensazione, per come disciplinato nello Statuto dei diritti del contribuente (FEDELE, L’art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, in Riv. dir. trib., 2001, I, 883;  MESSINA, La compensazione nel diritto tributario, Milano, 2006, passim), appare oggi possedere un perimetro di operatività tendenzialmente generale. Ciò di cui bisogna tener conto sono, piuttosto, i principi di riserva di legge e di tassatività (DI SIENA, La nuova fattispecie criminosa di indebita compensazione: fisiologia (sintetica) di una norma imperfetta, in il fisco, 2006, 5643 ss.), propri del diritto penale, dato che l’art. 10-quater non richiama la compensazione, intesa come istituto giuridico operante in via generalizzata, ma ne definisce la portata, riferendosi in modo esplicito al citato art. 17 D.Lgs. n. 241/1997, che, nell’ammettere l’operazione in sede di versamenti unitari, ne limita l’applicazione alle ipotesi di crediti dello stesso periodo, nei confronti dei medesimi soggetti e risultanti dalle dichiarazioni e dalle denunce periodiche presentate successivamente alla sua data di entrata in vigore.

Deve escludersi, quindi, che ogni operazione di indebita utilizzazione di un credito per soddisfare posizioni debitorie fiscali o previdenziali possa, per ciò solo, essere sanzionata ai sensi del citato art. 10-quater, a prescindere dall’avvenuto ricorso al modello F24. La ratio della norma è, infatti, da ricondurre alla potenziale insidiosità dello strumento; non pare, perciò, condivisibile quell’orientamento (Cass. n. 42462/2010) che vorrebbe applicare la disposizione anche in caso di detrazione del credito IVA derivante da una dichiarazione annuale, proprio perché, in tal caso, non si tratta di una compensazione “fiscale” in senso stretto (PERRONE, Limiti di applicabilità del reato previsto dall’art. 10-quater del d. lgs. n. 74/2000: un opinabile orientamento della Suprema Corte, in Riv. dir. trib., 2011, 9, III, 137; BASILAVECCHIA, Credito “riportato” ma inesistente: rilevanza penale dell’utilizzo, in Corr. trib., 2011, 3, 212 ss.).

Ugualmente, non pare colga nel segno la tesi ( SOANA, op. cit., 73) per cui, limitando la condotta al solo omesso versamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, sarebbe ravvisabile un’inaccettabile discriminazione di situazioni di fatto uguali, invogliando il privato a compensare debiti di diversa natura. In primis, è rimesso alla discrezionalità legislativa stabilire quali comportamenti sanzionare, considerata anche la intrinseca differenza che caratterizza le diverse entrate ed il principio di frammentarietà del diritto penale (MANNA, Corso di diritto penale. Parte generale, Milano, 2020, 25), per cui il legislatore è libero di rinunciare all’applicazione della pena per comportamenti caratterizzati da un disvalore paragonabile ad altri invece sanzionati. In secundis, le altre violazioni non rimangono comunque prive di tutela; la condotta di omesso versamento di ritenute previdenziali è già punita dall’art. 2, comma 1-bis, D.L. n. 463/1983, che, prevedendo una pena più severa rispetto all’art. 10-quater, comma 1, dovrebbe in ogni caso ritenersi prevalente. Inoltre, per le ipotesi di indebita compensazione di crediti inesistenti non riconducibili al  comma 2, dell’art. 10-quater, potrebbe comunque essere contestato il reato di indebita percezione di erogazioni a danno dello Stato, ex art. 316-ter c.p. (Cass. n. 7662/2012).

Una diversa lettura potrebbe, del resto, giustificare una deriva interpretativa nel senso di riconoscere la responsabilità penale, ai sensi dell’art. 10-quater, anche a coloro che, in ambito previdenziale, nelle denunce mensili delle retribuzioni, pongono a conguaglio somme che sostengano essere state anticipate a vario titolo ai lavoratori dipendenti (Cass. n. 5177/2015), con ciò favorendo un pericoloso allontanamento dall’originario ambito applicativo della norma, agevolato dalla difficoltà dei giudici penali di inquadrare i meccanismi fiscali (STEVANATO,SEPIO, Evasione da riscossione e reati tributari, in Dial. trib., 2010, 4, 385 ss.). Non mi pare, d’altronde, condivisibile la tesi (SOANA, op. cit., 73) per cui la limitazione delle somme non versate a quelle a titolo di IVA e imposte dirette renderebbe di fatto inapplicabile la norma, in quanto non sarebbe possibile determinare in che misura il credito abbia inciso su un’entrata, piuttosto che su un’altra; all’interno delle singole sezioni del modello F24 sono, infatti, ben identificati i singoli debiti che vengono estinti per compensazione, senza possibilità di incorrere in errori di sorta.

Credo, quindi, che il richiamo al citato art. 17 debba essere letto tenendo presente la ratio sottesa all’art. 10-quater, che, collocandosi nell’ambito del D. Lgs. n. 74/2000, sembra essere quella di tutelare i mancati versamenti delle imposte dirette ed IVA; perciò, tale riferimento deve essere inteso nel senso di voler sanzionare tutte quelle violazioni, inerenti tali tributi, che presuppongano il ricorso all’istituto della compensazione cd. “fiscale” (Cass. n. 38042/2019). In altre parole, il rinvio all’art. 17 non intende riferirsi a tutte le entrate ivi menzionate, ma indicare soltanto il metodo di estinzione dell’obbligazione mediante la specifica procedura caratterizzata dall’utilizzo del modello F24 che, come detto, essendo affidata al privato, è dotata di particolare insidiosità.

4. Ne consegue che anche il superamento della soglia di punibilità, posta al di sopra dei cinquantamila euro, dovrà essere determinato considerando cumulativamente tutte le operazioni riconducibili al delitto di cui all’art. 10-quater che siano state poste in essere nel corso della stessa annualità, quand’anche la realizzazione della condotta dipenda da plurime indebite compensazioni effettuate nel medesimo arco temporale, attraverso l’invio di molteplici modelli F24 (DI SIENA, La Corte Costituzionale e la soglia di punibilità del delitto di indebita compensazione, in Giur. cost., 2018, 335).

Occorre, quindi, stabilire se debbano tenersi distinte le indebite compensazioni operate con crediti non spettanti da quelle eseguite con crediti inesistenti, senza poter sommare gli uni agli altri, secondo la tesi per cui i due reati rappresentano fattispecie autonome, caratterizzate dall’assenza di un rapporto di specialità (FASSI, Indebita compensazione ex art. 10-quater d.lgs. n. 74/2000, in Cass. pen., 2018, 1737 ss.). A mio parere, tale interpretazione può valere per la realizzazione del reato più grave, non potendo dirsi integrata la condotta qualora la soglia sia superata solo in forza della congiunta presenza di crediti in parte non spettanti ed in parte inesistenti. Potrà però ritenersi perfezionato il delitto di cui al comma 1, poiché, razionalmente, un credito inesistente sarà sempre di per sé stesso inutilizzabile. E ciò è confortato dalla mancanza di una definizione legislativa di credito inesistente e di credito non spettante e dall’esistenza di un’ampia “zona grigia” in cui è difficile individuare la linea di confine tra le due fattispecie. Ragionando diversamente si giungerebbe all’assurda conclusione per cui sarebbe sanzionato penalmente colui che utilizzi crediti “soltanto” non spettanti per un importo che superi, anche di poco, la soglia di punibilità e non, invece, colui che operi la compensazione usufruendo di crediti in parte non spettanti ed in parte inesistenti, che sommati tra loro abbiano un valore anche molto maggiore di cinquantamila euro, ma che considerati singolarmente non riescano a raggiungerlo.

Tanto premesso, mi pare si debbano tenere ben presenti i già richiamati valori penalistici di tassatività e determinatezza; non sembra, perciò, condivisibile un’interpretazione analogica in malam partem della norma, dovendo sempre riferirsi alla ratio della previsione, che, lo ripetiamo, è quella di scongiurare il mancato versamento di imposte dirette ed IVA, perpetrato attraverso una condotta considerata particolarmente insidiosa. Per lo stesso motivo, anche la soglia di punibilità dovrà necessariamente rispecchiare questo scopo, misurandosi sulle somme che dovessero risultare non versate nel corso dell’anno e non sui crediti utilizzati in compensazione. Ciò che materialmente lede l’interesse erariale è, infatti, il mancato pagamento delle imposte e non lo strumento attraverso il quale questo viene perpetrato, che rappresenta solo un mezzo per giungere al risultato.

Razionalmente, mi pare che ai fini della determinazione della soglia occorra, quindi, riferirsi a tutte le somme non versate a titolo di imposte dirette o IVA nell’annualità e questo può essere il solo motivo per cui il legislatore ha inteso mantenere la locuzione “somme dovute”, volendo accomunare le varie entrate, purché ricadenti in quelle disciplinate dal decreto in considerazione. Semmai, tale generico riferimento potrebbe essere giustificato col fatto che nella sezione “Erario” del modello F24 potrebbero essere inseriti e compensati anche importi da versare a titolo di sanzioni ed interessi. Una diversa lettura si porrebbe, del resto, in aperto contrasto con quell’orientamento della Suprema Corte (Cass. n. 11147/2011; Cass. n. 12810/2016 Cass. n. 39678/2018) che ha correttamente ritenuto non punibile, nell’ambito del D.Lgs. n. 74/2000, una condotta inerente all’IRAP e sarebbe, altresì, confliggente con le previsioni di cui agli artt. 13, comma 1, e 13-bis, comma 1, del medesimo decreto, che prevedono una causa di non punibilità ed una circostanza attenuante in caso di compensazione con crediti, rispettivamente, non spettanti o inesistenti, quando il contribuente, prima dell’apertura del dibattimento, versi le somme dovute all’Erario.

Il fatto che tali incentivi all’adempimento contengano un riferimento espresso ai soli debiti di natura tributaria ed agli specifici procedimenti deflattivi propri della nostra materia costituisce cartina di tornasole dell’interpretazione resa della norma; emergerebbe, altrimenti, una palese disparità di trattamento, assolutamente ingiustificata, tra coloro che hanno commesso violazioni fiscali e coloro che, invece, si trovano in una posizione deteriore, dipendente esclusivamente dalla diversa natura dei debiti e dalla netta differenza che caratterizza le procedure previdenziali. Se l’intento di tali istituti premiali, nell’ottica di una politica criminale maggiormente volta alla tutela del bene giuridico protetto, è di incentivare la resipiscenza del contribuente, al fine di garantire l’ottenimento del gettito fiscale, piuttosto che la punizione dei trasgressori (GIARDA, ALLOISIO, Le nuove cause di estinzione del reato e di esclusione della punibilità, in AA.VV., La nuova giustizia penale tributaria, Milano, 2016, 435), è ben chiaro che dette misure debbano riguardare tutti e solo gli elementi che compongono il reato e, quindi, in ultima analisi, le sole voci di carattere fiscale.

Anche nella determinazione del superamento della soglia di punibilità, il richiamo all’art. 17 L. n. 241/1997 deve, quindi, essere letto come un semplice rinvio ad un particolare tipo di compensazione (cd. “fiscale”), che dovrà comunque operare nei più stringenti limiti propri del D.Lgs. n. 74/2000; trova, perciò, conferma quanto detto sopra circa la necessità di escludere dal computo, sia le entrate diverse dalle imposte dirette e dall’IVA, sia, a maggior ragione, il totale dei crediti utilizzati in compensazione, riferendosi la norma a “chiunque non versa” somme superiori a cinquantamila euro e, quindi, al lato debitorio del rapporto compensativo.

5. Tanto premesso, non pare condivisibile l’assunto della Cassazione secondo cui la soglia di rilevanza penale deve “ritenersi riferita all’ammontare dei crediti (…) utilizzati per le compensazioni indebite”; tanto più che, a giustificazione di tale affermazione, il Collegio ricorda la ratio della fattispecie, che sarebbe quella di “tutelare l’interesse erariale alla riscossione dei tributi”, con ciò confermando che, indipendentemente dalle modalità di esecuzione della condotta, l’elemento primario da salvaguardare è il corretto versamento delle imposte.

La Suprema Corte sembra, quindi, contraddirsi laddove, pur ammettendo in nuce che il D.Lgs. n. 74/2000 è diretto a sanzionare le violazioni in materia di imposte dirette e sul valore aggiunto, ritiene che la chiave ermeneutica per definire l’ambito di operatività della norma sia rappresentata dall’art. 17  D.Lgs. n. 241/1997 e, quindi, la soglia di punibilità vada parametrata a qualunque tributo o contributo posto in compensazione. Questa lettura appare, infatti, caratterizzata da una contraddizione logica, ancor prima che giuridica, poiché, indipendentemente dalla collocazione della fattispecie incriminatrice all’interno del D.Lgs. n. 74/2000, la Corte di Cassazione intende subordinare la configurabilità del reato alla natura dei crediti utilizzabili in compensazione, con ciò giustificando anche il fatto che la condotta in considerazione potrebbe realizzarsi a prescindere dalla “presenza di una compensazione indebita di imposte dirette e IVA”.

Sembra, infine, criticabile la decisione degli Ermellini di non rimettere la questione alle Sezioni Unite, giustificando la scelta con l’asserito affievolimento della riflessione giurisprudenziale in materia, anche se ciò, come dimostrato, non rappresenta la realtà dei fatti; tanto più che tale rinvio avrebbe comunque consentito di definire con maggiore certezza l’interpretazione di una norma, ancora oggi, spesso travisata.

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