E’ ammissibile l’impugnazione dell’accertamento originario in caso di mancato perfezionamento dell’adesione, non solo in presenza di vizi della procedura.

Di Ludovico Nicotina -

Abstract

Con riguardo alle ipotesi di mancato versamento delle somme risultanti dall’accordo sottoscritto in sede di accertamento con adesione, la giurisprudenza di Cassazione sembra confermare l’impugnabilità dell’avviso di accertamento originario. La possibilità d’impugnazione non deve, tuttavia, ritenersi circoscritta alle ipotesi in cui il contribuente intenda «far valere eventuali vizi della procedura regolata dal d.lgs. n. 218 del 1997».

Appeal against the tax assessment notice which are resulting from the non-mandatory tax settlement procedure must be admitted, not only in the event of non-payment of the sums due to defects in the non mandatory procedure. – In the event of non-payment of the sums which are resulting from the non-mandatory tax settlement procedure, Supreme Court of Cassation seems to confirm that the originally notified office tax assessments can be appeal before the competent tax court. The appeal must be admitted, however, not only due to defects in the non mandatory procedure regulated by legislative decree n. 218/1997.

Sommario: 1. Premessa. 2. La necessaria impugnabilità dell’avviso inizialmente notificato. 3. La contestazione dei difetti del procedimento di adesione. 4. Conclusioni e valutazioni de iure condendo.

1. La Corte di Cassazione – con l’ordinanza n. 15980, depositata il 28 luglio 2020 e la sentenza n. 29183, depositata il 12 novembre 2019 – si è occupata delle conseguenze per il mancato perfezionamento dell’accertamento con adesione sul fronte della tutela esperibile dal contribuente. Nelle fattispecie decise dalla Corte risultava la difformità tra l’atto di adesione depositato e quello consegnato al contribuente medesimo e, soprattutto, la mancata indicazione tempestiva da parte dell’Ufficio dell’importo d’imposta da versare entro il termine dei venti giorni, così da perfezionare l’adesione.

Come è noto, l’art. 3 ultimo comma e l’art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 218/1997 sanciscono che «l’accertamento definito con adesione non è soggetto ad impugnazione». L’adesione impone, dunque, al contribuente e al Fisco una reciproca rinuncia: al contribuente inibisce l’impugnazione, all’Ufficio impedisce d’integrare o modificare l’accertamento cui il contribuente abbia prestato adesione, salve le eccezioni contemplate alle lettere a), b), c) e d), comma 4 del medesimo art. 2. Queste limitazioni si concretizzano sin dal momento della sottoscrizione dell’adesione a norma dell’art. 7, comma1 e a prescindere dal successivo perfezionamento della stessa con il versamento.

Appare corretto ritenere che l’accertamento con adesione sottoscritto non sia impugnabile sin dalla sottoscrizione stessa, poiché il successivo versamento non ha più valore e funzione accertativa, bensì appartiene alla fase della riscossione. L’affermazione della non impugnabilità dell’accertamento di adesione sottoscritto, peraltro, appare coerente anche dal punto di vista teleologico. Si consideri, infatti, che uno scopo di assoluta rilevanza, perseguito dal legislatore nella reintroduzione del procedimento de quo, è quello di deflazionare il contenzioso giudiziale. Posticipare l’efficacia del divieto d’impugnazione al momento in cui questa si perfeziona, non potrebbe che relativizzarne e delimitarne la portata, al punto da renderlo sostanzialmente residuale. Se si dovesse ritenere che l’accertamento con adesione non sia definito se non dopo il versamento, ne conseguirebbe che non impugnabilità e immodificabilità sarebbero predicabili solo dopo il perfezionamento della procedura. Ciò ridurrebbe l’efficacia del divieto d’impugnazione ad un impedimento riguardante le richieste di rimborso. Impedimento che la Cassazione ha sempre ribadito (nn. 13129/2018, 29587/2011 e 20732/2010), ma che non dovrebbe esaurire l’area operativa del previsto divieto d’impugnazione e dovrebbe anche essere temperato in caso di un’adesione errata (al riguardo BASILAVECCHIA, Funzione impositiva e forme di tutela, Torino, 2018).

Nondimeno, questa ricostruzione, complice l’assegnazione della natura giuridica transattiva all’accertamento con adesione che la Cassazione predilige, complica la soluzione nel caso “patologico” di adesione sottoscritta ma mancante del versamento perfezionativo.

Ipotesi riguardo alla quale le pronunce in commento si sono espresse in modo non chiarissimo ma, sicuramente, senza escludere ogni possibilità di difesa giudiziale da parte del contribuente in simili casi e, anzi, ammettendola qualora intenda «far valere eventuali vizi della procedura regolata dal d.lgs. n. 218 del 1997», purché ovviamente il ricorso sia proposto entro i termini decadenziali.

2. Ciò posto, riteniamo che la normativa attuale, nonostante il contrario orientamento giurisprudenziale (Cass. ord. 25 gennaio 2019, n. 2161; Cass. sent. 13 luglio 2015, n. 14553), affermi il diritto del contribuente d’impugnare l’atto di accertamento originario nelle ipotesi di mancato perfezionamento dell’adesione. Infatti, muovendo dalla premessa che non vincola il creditore fiscale, il quale porta a riscossione la pretesa inizialmente avanzata, l’adesione non perfezionata non vincola il giudice, il quale secondo la giurisprudenza potrebbe solo trarre argomenti di prova dall’adesione sottoscritta (Cass. ord. n 18 aprile 2018, 9485), si può fondatamente concludere che non vincoli neppure il contribuente, impedendogli l’impugnazione di un atto che prescinde dall’accertamento con adesione non perfezionato.

Un’esegesi delle norme in questione, adeguata al principio costituzionale del diritto di difesa, non può impedire l’impugnazione dell’avviso d’accertamento inizialmente notificato.

L’Agenzia delle Entrate, considerata l’inefficacia dell’atto di adesione sottoscritto ma non perfezionato, ha ritenuto l’Ufficio legittimato «all’iscrizione a ruolo, a titolo provvisorio o definitivo, degli importi scaturenti dall’avviso di accertamento già notificato, con riferimento al quale il contribuente aveva prodotto istanza di adesione ai sensi del comma 2 dell’art. 6 e che, ai sensi del comma 4 dell’art. 12 del predetto d.lgs., conserva la sua efficacia per il mancato perfezionamento dell’adesione da parte del contribuente» (circolare 28 giugno 2001, n. 65/E).

E, tuttavia, ha precisato permanere un interesse pubblico all’eventuale perfezionamento tardivo dell’adesione, nel caso in cui ne fosse oggetto un atto di accertamento non ancora divenuto definitivo, per avvenuto decorso dei termini d’impugnativa. Questo interesse è stato rilevato proprio «al fine di evitare un prevedibile procedimento di contenzioso in relazione ad un avviso di accertamento i cui elementi costitutivi sono già stati oggetto di diversa valutazione da parte dello stesso Ufficio in sede di atto di adesione».

Appare evidente, dunque, che l’Agenzia suggerisca tolleranza agli uffici periferici onde evitare che il contribuente, non versando le somme dovute, sia costretto all’impugnazione dell’avviso di accertamento originario. Impugnazione ritenuta, pertanto, non solo legittima ma anche probabile, e rispetto alla quale l’Agenzia si pone persino il problema del plausibile esito negativo del contezioso che ne scaturirebbe, considerato l’esito positivo che aveva avuto l’adesione non perfezionata.

La Cassazione stessa, pur aderendo alle teorie che assegnano all’accertamento con adesione una natura giuridica negoziale/transattiva, ha sempre affermato che la sottoscrizione dell’accertamento con adesione non costituisca riconoscimento di debito da parte del contribuente (Cass. ord. n. 9485/2018, in GT-Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 2018, 11, 873 ss., con commento di MARELLO, Accertamento con adesione non perfezionato come elemento di convincimento del giudice tributario?). Riconoscimento di debito che non avrebbe, comunque, potuto spiegare la non impugnabilità di un avviso originario che potrebbe veicolare una pretesa ben diversa nell’an e nel quantum rispetto al debito riconosciuto.

In base a queste premesse, dunque, l’affermazione dell’esistenza di un divieto d’impugnazione dell’avviso di accertamento, appare giuridicamente incongrua.

Si potrebbe pensare di giustificarla solo in un’ottica punitiva nei confronti del contribuente, il cui inadempimento lascia fallire l’accordo adesivo, ma anche questa lettura giustizialista sarebbe inappropriata.

Di fatto, il contribuente è già “punito” dalla reviviscenza dell’atto impositivo originario che sarebbe eccessivo rendere anche non contestabile, considerato che l’esito dell’impugnazione è tutt’altro che certo, non essendo vincolante per il giudice l’adesione non perfezionata. Soprattutto, perché, come si accennava, la rinuncia all’impugnazione, alla quale il legislatore obbliga il contribuente, è parte dell’accertamento con adesione e costituisce il reciproco dell’immodificabilità dell’accordo imposta al Fisco. Se si ammette, dunque, che al mancato versamento perfezionativo il Fisco torna libero di modificare l’accordo, agendo sulla base dell’atto impositivo originario, allora dovrebbe concedersi che anche il contribuente torni libero d’impugnare quest’atto che da quell’accordo prescinde.

Infine, anche in pratica, l’intento punitivo sarebbe agevolmente aggirato da contribuenti avveduti. Se lo scopo del contribuente fosse solo prendere tempo per posticipare il versamento, egli potrebbe richiedere la rateizzazione, omettere il versamento delle rate successive alla prima, senza perdere il beneficio ottenuto con la definizione dell’adesione, poiché sarebbe iscritta a ruolo la somma risultante dall’adesione e non quella originariamente richiesta, potendo poi acquisire dall’agente della riscossione una rateizzazione più comoda (al riguardo MARELLO, Accertamento con adesione non perfezionato come elemento di convincimento del giudice tributario?, cit., 876-877).

Non si tratta, pertanto, di consentire al contribuente di tirarsi indietro rispetto all’impegno preso sottoscrivendo l’adesione o di favorirne eventuali condotte di mala fede, ma al contrario di salvaguardare il diritto di difesa del contribuente.

3. L’aspetto più interessante della giurisprudenza in esame, come accennato, è che non esclude la possibilità d’impugnazione dell’avviso di accertamento iniziale riguardo alle ipotesi in cui il contribuente intenda «far valere eventuali vizi della procedura regolata dal d.lgs. n. 218 del 1997». Considerato che la stessa ordinanza n. 15980/2020, afferma che l’atto impositivo originario non è impugnabile, sorge il dubbio che intenda ammetterne l’impugnazione solo in questi casi. Questo limite potrebbe essere considerato opportuno proprio per evitare che il diritto di impugnazione possa incentivare condotte di malafede, magari poco avvedute, ma possibili.

Poiché la Cassazione assegna all’adesione una natura giuridica transattiva, non stupisce che attribuisca particolare rilievo ai difetti del procedimento. In ottica negoziale, infatti, dovrebbero essere contestabili i vizi del consenso (FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 1991, 342, riteneva che in ogni caso dovesse sempre ammettersi l’impugnazione dell’accordo nullo per vizi della volontà dei contribuenti aderenti). Tramite l’impugnazione dell’avviso di accertamento inizialmente notificato, esercitata in forza dei difetti che abbiano influito sulla regolarità dell’adesione, potrebbe, dunque, soddisfarsi la necessità di garantire adeguata e diretta tutela anche ai contribuenti.

Questa ricostruzione, tuttavia, presenta, ictu oculi un grave difetto. Attraverso la contestazione dell’atto impositivo originario, sia pure indirettamente, consente al contribuente l’impugnazione dell’accertamento con adesione che la legge, dopo la sottoscrizione dell’adesione, inibisce.

In via ulteriormente delimitativa, si potrebbe ritenere, dunque, che l’impugnazione sia consentita solo se l’accordo adesivo sia affetto da vizi talmente gravi da impedirne prima ancora che il perfezionamento, la stessa definizione. Nelle fattispecie decise dalla giurisprudenza in commento, per esempio, il mancato perfezionamento era stato causato dal difetto di regolare e tempestiva liquidazione del tributo dovuto in esito alla sottoscrizione dell’adesione. L’ordinanza n. 15980/2020 precisa, al riguardo, che «solo una volta fissato anche il quantum debeatur» l’accertamento con adesione può dirsi definito. Quest’affermazione può trarre fondamento normativo dall’art. 7, comma1, ove richiede l’atto di adesione ospiti anche la liquidazione dell’imposta dovuta. Di tal che, mancando la liquidazione o in caso di assoluta incertezza della stessa, nonostante la sottoscrizione, l’accertamento con adesione non potrebbe considerarsi ancora definito e, dunque, il divieto d’impugnazione non sarebbe ancora operativo.

Quest’articolata ricostruzione, peraltro non attribuibile alla stessa Suprema Corte ma desunta allo scopo di razionalizzare quella che altrimenti appare un’argomentazione contraddittoria, sembra tuttavia eccessivamente complicata.

La legge, come osservato, ammette che l’accertamento inizialmente notificato resta efficace e, pertanto, consente che non si tenga in alcun conto l’esito dell’adesione sottoscritta. Delimitare, dunque, l’impugnazione dell’accertamento originario, ai soli casi in cui l’atto di adesione sia afflitto da difetti, sembra inappropriato. Il contribuente avrebbe interesse a rilevare il difetto in questione, come pure gli altri che incidano sulla regolarità del procedimento adesivo, solo se l’Erario portasse in esecuzione l’accertamento con adesione o un atto che desse seguito a quell’accordo e non quello originario che ne prescinda.

Stabilito che l’adesione non perfezionata può essere ignorata, non è coerente limitare in tal senso l’impugnazione dell’atto originario, che resta indipendente dall’esito adesivo, a meno che non venga modificato dall’Ufficio in autotutela (rideterminando l’imposta in base all’adesione sottoscritta). Non vi è una connessione tra l’atto impositivo originario ed i difetti del procedimento adesivo, salvo che l’impugnazione non sia finalizzata a contestare l’intervenuto rituale perfezionamento nei termini dell’adesione e, di conseguenza, l’illegittima iscrizione a ruolo delle somme risultanti dall’accertamento inizialmente notificato. Se pure il difetto di liquidazione impedisse la definizione stessa dell’accertamento con adesione, per ciò stesso l’Ufficio sarebbe legittimato a portare in esecuzione l’avviso originariamente notificato, poiché anche in mancanza di definizione dell’adesione, ovviamente, questo resta valido ed efficace, nonché fondato su una liquidazione differente.

Si potrebbe ritenere, tuttavia, che sebbene l’impugnazione non possa essere limitata alla contestazione dei difetti del procedimento di adesione, la deduzione di questi sia utile o rappresenti un necessario complemento dell’impugnazione, per altri motivi, dell’atto originario.

Dimostrare in giudizio il difetto a causa del quale non si è perfezionata o addirittura non è stata ritualmente definita l’adesione, servirebbe al contribuente per attestare che il fallimento del procedimento adesivo non è attribuibile a sua negligenza o malafede. Di conseguenza, ove pure il giudice riducesse la pretesa nei limiti di quanto risultante dall’adesione sottoscritta, la soccombenza dell’Erario potrebbe essere dichiarata senza remore.

In ogni caso, l’eventuale malafede del contribuente, che senza dedurre una ragione avesse mancato di perfezionare l’adesione, sarebbe bilanciata dalla malafede, per certi versi più grave, dell’Ufficio che, anziché ridurre in autotutela la pretesa tributaria, agisce per quanto determinato dall’avviso di accertamento originario, poiché la normativa autorizza ma non obbliga certo l’Ufficio a ignorare l’adesione non perfezionata. Nondimeno, proprio perché è legislativamente consentito ignorare l’adesione non perfezionata, al giudicante, per decretare la soccombenza dell’Ufficio, sarebbe utile la conoscenza delle ragioni del mancato perfezionamento.

A tal proposito la circolare n. 65/E/2001 precisa «in presenza di valide giustificazioni offerte dal contribuente nei casi di più marcata gravità, l’Ufficio può valutare il permanere o meno del concreto ed attuale interesse pubblico al perfezionamento dell’adesione e quindi alla produzione degli effetti giuridici dell’atto sottoscritto».

La deduzione in giudizio del difetto procedimentale che ha impedito il perfezionamento dell’adesione, tuttavia, potrebbe risultare difficile entro il termine di decadenza concesso ai fini dell’impugnazione dell’atto di accertamento originario. Si evidenzia, infatti, come l’esercizio tempestivo dell’impugnativa in questione potrebbe non esser agevole, poiché i termini accordati ai fini dell’esecuzione del versamento perfezionativo, pari a venti giorni a decorrere dalla sottoscrizione dell’adesione, non ricadono nei novanta giorni di sospensione del termine d’impugnazione. Ne deriva un decorso parallelo che potrebbe impedire, per sopravvenuta decadenza l’impugnazione, soprattutto nelle ipotesi in cui il contribuente abbia rilevato solo dopo la sottoscrizione l’esistenza dei difetti che ne abbiano impedito il perfezionamento, come accaduto nelle fattispecie decise dalle pronunce in commento.

Concedere, quindi, al contribuente la possibilità d’impugnare l’atto impositivo originario, vincolandola però alla dimostrazione di aver avuto un qualche valido motivo per non eseguire il versamento perfezionativo, potrebbe rendere l’impugnazione stessa sostanzialmente impossibile.

4. Chiarito che alla stato attuale occorre sostenere una generale impugnabilità dell’atto di accertamento inizialmente notificato, spendiamo qualche riflessione conclusiva ragionando de iure condendo. Al riguardo potrebbe auspicarsi un intervento legislativo risolutivo improntato all’adeguamento della disciplina dell’accertamento con adesione a quella della conciliazione giudiziale, che prevede quest’ultima si perfezioni già alla sottoscrizione.

Certamente i due istituti deflativi si distinguono decisamente per latitudine, interessando peraltro la conciliazione anche le liti di riscossione; per la presenza del giudicante in funzione garante della correttezza dell’accordo e, soprattutto, perché il mancato perfezionamento, nel caso della conciliazione, costringeva alla riattivazione del processo già pendente (problema inesistente nel caso dell’accertamento con adesione). Nondimeno, l’adeguamento non sarebbe inappropriato, non fosse altro perché in passato era il legislatore a proporlo. Il previgente terzo comma dell’art. 48 D.Lgs. n. 546/1992, infatti, richiamava la disciplina dell’accertamento con adesione, prevedendo che anche la conciliazione si perfezionasse solo con il versamento entro venti giorni dalla sottoscrizione. Si tratterebbe, dunque, di un adeguamento all’inverso della disciplina dell’accertamento con adesione a quella nuova della conciliazione.

Questa modifica potrebbe rivelarsi migliorativa anche sotto il profilo dell’esegesi del divieto d’impugnazione in esame e sarebbe compatibile con la dottrina che rifiuta di attribuire natura transattiva all’adesione.

Sotto quest’ultimo aspetto, ove si ritenga che il solo possibile fine dell’accertamento con adesione sia la corretta determinazione dell’imposta dovuta e, dunque, che non consenta la negoziazione di sconti d’imposta ad libitum, non si può ammettere che l’adesione sottoscritta sia ignorata dal Fisco, dal giudice e, ovviamente, neppure dal contribuente.

Sarebbe, dunque, corretto che il legislatore consentisse al contribuente d’impugnare l’avviso di accertamento originario, precedente o successivo che sia alla adesione sottoscritta, solo se immotivatamente prescinda dal contraddittorio svoltosi in funzione adesiva e dall’adesione stessa. Per converso, si giustificherebbe una severa incontestabilità da parte del contribuente se e nella misura in cui l’Erario portasse in riscossione le somme così come rideterminate nell’accordo adesivo.

In questa cornice avrebbe senso consentire l’impugnazione dell’accertamento con adesione anche nel caso, residuale, di gravi difetti che incidano sulla regolarità del procedimento adesivo stesso.

Le recenti modifiche contenute nell’art. 5-ter sembrano deporre nel senso qui auspicato. Il comma terzo di questa norma prevede che «in caso di mancata adesione, l’avviso di accertamento [successivo] è specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio». Tale circostanza induce a ritenere che, ove l’invito o l’istanza di adesione anticipi la notifica dell’avviso di accertamento (artt. 6, comma1; 5 e 5-ter D.Lgs. n. 218/1997), l’Ufficio nell’emanare l’avviso di accertamento successivo, anche nelle ipotesi in cui il tentativo di adesione fallisca perché non si è perfezionato, debba necessariamente almeno considerare quanto esitato dal contraddittorio con il contribuente. Di conseguenza, anche l’impugnazione dell’avviso di accertamento successivo dovrebbe essere ammessa se quest’ultimo, immotivatamente, non tenga conto di chiarimenti e documenti forniti dal contribuente in sede di adesione.

Del resto, la stessa introduzione dell’obbligo di invitare al contraddittorio il contribuente prima di emettere l’avviso di accertamento non avrebbe senso se poi si consentisse all’Erario d’ignorare le risultanze di questo contraddittorio, anche a prescindere dal mancato versamento perfezionativo e delle valutazioni riguardo alla natura giuridica che si intenda attribuire all’accertamento con adesione.

La modifica suggerita non solo s’inserirebbe, dunque, in un solco già tracciato, ma assicurerebbe anche una sostanziale uniformazione tra la disciplina dell’accertamento con adesione precedente e successivo alla notifica dell’avviso di accertamento. In entrambi i casi, la sottoscrizione dell’adesione avrebbe effetto definitorio del credito fiscale e, nei casi d’iniziativa successiva all’avviso, sostitutivo rispetto a quest’ultimo.

Di conseguenza, anche il carattere deflativo dell’istituto sarebbe implementato senza conseguenze di dubbia legittimità costituzionale. Il contribuente potrebbe impugnare solo nelle ipotesi in cui il Fisco agisse in difformità rispetto all’accordo adesivo sottoscritto o questo fosse gravemente viziato, senza poter incappare nell’inammissibilità del ricorso per mancato rispetto del termine di sessanta giorni, poiché questi decorrerebbero dalla sottoscrizione dell’accertamento con adesione.

In attesa di eventuali modifiche normative in tal senso, però, l’impugnazione dell’avviso di accertamento originario si deve ammettere con maggior chiarezza e, forse, anche senza particolari limitazioni, salvo quella ordinaria del termine decadenziale.

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