Elementi di prova della colpevolezza dell’amministrazione finanziaria.

Di Adriana Salvati -

Abstract

La prova della colpevolezza dell’amministrazione finanziaria, nelle azioni di danno, può essere semplificata valorizzando la responsabilità da contatto e le presunzioni di colpevolezza. Tali semplificazioni consentirebbero di realizzare effettività ed efficacia delle azioni di risarcimento.

Evidence of the guilt of the financial administration. – The evidence of the guilt of the financial administration, in actions for damage, can be simplified by enhancing contact liability and presumptions of guilt. These simplifications would make it possible to implement the effectiveness and efficacy of the compensation actions.

Sommario: 1. La connessione tra responsabilità e propensione all’evasione. –  2. La chiave di lettura emergente dal percorso interpretativo di “Law and literature”. – 3. Doveri e responsabilità: la questione della colpevolezza. – 4. L’oneroso regime probatorio connesso alla responsabilità aquiliana. – 5. Responsabilità da contatto e presunzioni di responsabilità nello schema aquiliano. – 6. Conformità alle indicazioni europee. – 7. Conclusioni.

1. Il tema della responsabilità dell’amministrazione finanziaria può essere esaminato sotto diversi angoli prospettici, coinvolgendo non solo la questione della individuazione dei presupposti e dei limiti applicativi dell’istituto, ma anche la connessione con il tema della propensione all’evasione nel sistema. Pur trattandosi di una connessione inusuale, essa consente di impostare la questione dell’inclinazione del contribuente alla correttezza nella attuazione dell’obbligazione di imposta sotto il profilo della fiducia (o della sua mancanza) nel rapporto con l’amministrazione finanziaria, il cui contraltare è costituito proprio dalla responsabilità di quest’ultima nei confronti del contribuente.

Tra i diversi, e ben noti, fattori posti alla radice della propensione all’evasione possono essere annoverati anche la mancata comprensione del fondamento dell’obbligazione tributaria e il rapporto distorto con l’autorità tributaria: è la mancanza della percezione del disvalore connesso all’inadempimento dell’obbligazione tributaria che legittima, a livello sociale, l’evasione diffusa, intesa come forma di protesta più o meno discutibile nei confronti dell’autorità che il contribuente percepisce come esterna e avversa. In quest’ottica, la relazione con l’autorità diviene centrale nella fisiologia dell’adempimento dell’obbligazione.

La sussistenza di una tutela effettiva e celere costituisce un tassello essenziale di tale rapporto: le difficoltà insite nelle azioni di danno verso l’amministrazione, che tendono a scoraggiare il contribuente dall’intraprendere i relativi giudizi, finiscono con l’incidere sulla fiducia del contribuente nel sistema e, quindi, sul corretto adempimento dell’obbligazione tributaria.

Emerge, quindi, un carattere pervasivo della responsabilità dell’amministrazione finanziaria, che non investe più solo un aspetto patologico del rapporto tributario, insito nella violazione di legge ascrivibile all’amministrazione e/o al funzionario amministrativo, ma che attiene al tema centrale dei doveri riconducibili all’amministrazione e delle conseguenze connesse alla relativa violazione.

A latere del significato retrospettivo della responsabilità, è possibile valorizzare anche quello prospettivo, rivolto al futuro e alla posizione del soggetto nei confronti di altri verso cui ha doveri e poteri (così Fonnesu, La responsabilità tra teoria e storia, in Aa.Vv., Etica e responsabilità, a cura di Miano, Napoli, 2018, 45 ss.). L’elemento essenziale del senso prospettivo della responsabilità tende a coincidere con la nozione di dovere o di obbligo, e, con riguardo alla responsabilità di ruolo, di doveri specifici o particolari.

Riconoscere la responsabilità dell’amministrazione finanziaria equivale a dare contenuto agli obblighi di protezione della stessa nei confronti del contribuente, doveri generici connessi alla specificità del ruolo e che trovano la propria cristallizzazione normativa nell’art. 97 della Costituzione, nello Statuto dei diritti del contribuente e nelle norme specifiche che regolano le diverse forme di contraddittorio tra i due soggetti. Tali doveri costituiscono il limite all’autorità, in un delicato equilibrismo tra azione del soggetto e esigenze di garanzia di soggetti dislocati in diversi tessuti sociali e identificati in base a ruoli, tipi e categorie.

2. Questa matrice socio – culturale della responsabilità appare in modo evidente se si adotta un approccio esegetico integrato tra arte e diritto, ovvero di Law and Literature, percorso che consente di enucleare come nel tempo, e sotto diverse angolazioni, sussista una distorsione endemica nella relazione tra fisco e contribuente.

Come noto, questa forma di analisi, che integra e spiega il diritto con l’arte e la letteratura, utilizza tecniche della critica letteraria per affrontare questioni di teoria generale del diritto, con un progressivo accostamento dei diversi universi, letterario e giuridico, manifestazione delle aspirazioni della stessa coscienza collettiva, che si esprime attraverso la letteratura, prima, e si formalizza nel diritto, poi.

Attraverso tale prospettiva è possibile valorizzare gli istituti dell’ordinamento all’interno di un sistema di valori e sottolineare la natura anche culturale del diritto stesso. Ecco, allora, che con riferimento all’evasione fiscale, uno sguardo, anche solo sommario ad alcune opere d’arte, incluse quelle cinematografiche, consente di evidenziare la connessione tra l’alto tasso di evasione riscontrato nel nostro ordinamento, la mancanza di una diffusa percezione del fondamento etico dell’obbligazione tributaria e il complesso rapporto del contribuente con l’amministrazione finanziaria.

Si pensi, ad esempio, alla filmografia moderna, in particolare alla commedia all’italiana degli anni sessanta, ancora riprodotta nelle opere più recenti, i cui personaggi sono tartassati dalle imposte, evasori di necessità, e le tasse sono considerate una disgrazia da evitare per ragioni di sopravvivenza. In quest’ottica, la storia cinematografica costituisce un chiaro indizio della coscienza collettiva.

Ancora si pensi ad alcune opere d’arte del 1500 che riproducono la stessa sfiducia: la “Vocazione di San Matteo” di Caravaggio rappresenta perfettamente la visione collettiva dell’autorità tributaria. Come noto, Matteo era un pubblicano, che riscuoteva le tasse per incarico dei romani e i pubblicani, nell’ottica evangelica, erano considerati peccatori, sicché Matteo era un peccatore che si è convertito. L’avversione verso i pubblicani era dovuta all’incisività dei poteri cautelari e di riscossione e alla percezione dell’alterità dello Stato (Roma) nel cui interesse venivano riscosse le imposte, ma non vi è dubbio che uno dei problemi principali era anche quello della sussistenza di un interesse economico personale dell’esattore, che giustifica l’avidità e la mancanza di correttezza (per l’analisi del quadro, in questa chiave di lettura, rinvio al mio La vocazione di San Matteo. Il peccato e le imposte, in Riv. dir. art. spett., 2017, 103 ss.).

Gli stessi tratti raffigurati nella deformità del viso dell’esattore sono sottolineati anche nelle tele di Quentyn Massys e di Marinus Van Reymerswaele, cristallizzando una chiara sfiducia collettiva nei confronti dei possibili abusi di potere da parte dei funzionari.

Accade così che un’opera d’arte ci racconti una realtà storica e contemporaneamente ci spieghi anche una realtà odierna, svelando arcaiche origini di relazioni sociali e, nel medesimo tempo, i mutamenti che tali relazioni hanno subíto o subiranno. In questo senso, l’opera d’arte rappresenta la realtà rivelata e quella nascosta: «l’arte non riproduce ciò che è visibile, ma rende visibile ciò che non sempre lo è», diceva Paul Klee.

Tuttavia, a ben vedere, il quadro di Caravaggio e le tele dei Fiamminghi convergono nella disapprovazione etica della persona dell’esattore di imposta, non della sua funzione. È l’avidità, il sopruso, l’uso improprio del ruolo ad alimentare il peccato personale dell’esattore, non la sua relazione con l’adempimento dell’obbligazione tributaria. Non si disserta della correttezza o meno dell’imposta, non è il tributo ad essere peccaminoso. Al centro del quadro è l’uomo, i suoi lineamenti e la sua raffigurazione, che inducono alla disapprovazione chi lo osserva.

L’arte evidenzia le distorsioni connesse all’inadempimento dei doveri da parte di chi rappresenta l’autorità tributaria: la responsabilizzazione dei soggetti che agiscono in nome e per conto dell’amministrazione finanziaria, collegata alla valorizzazione dei doveri di lealtà e collaborazione che su di essi gravano, può influire, quindi, sulla relazione tra amministrazione e contribuente e sulla propensione all’evasione di quest’ultimo.

In quest’ottica, è essenziale che alla violazione si possa reagire con una forma efficace di tutela, distinguendo il piano della distorsione da quello della fisiologia dell’imposta e collegando le azioni da illecito dell’amministrazione finanziaria alla violazione dei criteri di legalità, imparzialità e buona amministrazione che devono regolare l’agire amministrativo: occorre sottolineare il tema della protezione del contribuente e della semplificazione della prova nelle azioni di danno, derivanti da un inadempimento di doveri.

 

3. La necessità di ridisegnare l’assetto complessivo dei rapporti tra amministrazione e contribuente e di armonizzare doveri e responsabilità è alla base delle riforme degli ultimi vent’anni, che hanno incentivato la formalizzazione in capo all’amministrazione finanziaria di precisi doveri anche di protezione del contribuente, recependo le istanze costituzionali di cui all’art. 97 e traducendole in ambito tributario. Naturalmente ci si riferisce principalmente alla formalizzazione dei principi costituzionali operata nello Statuto dei diritti del contribuente ma, in via derivata, anche a quella rinvenibile nei codici di comportamento dei dipendenti pubblici, adottato, a norma dell’art. 54 del d.l.gs. n. 165 del 2001, con il regolamento di cui al d.P.R. 16 aprile 2013, n. 62.

Come noto, l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente impone alle parti del rapporto tributario e, quindi, anche alla Agenzia delle Entrate, di comportarsi con correttezza e buona fede, sicché dalla violazione di tali canoni di comportamento deriva la responsabilità per i danni subiti dai contribuenti che siano causalmente riconducibili alla violazione dei doveri di diligenza e correttezza nell’espletamento dei compiti di ufficio. Il precetto contenuto nell’art. 10 rinviene poi ulteriori specificazioni negli artt. 6 ss. dello Statuto, i quali apprestano una fitta rete di tutele per il contribuente nella fase dell’attuazione amministrativa del tributo, disciplinando, da un lato i requisiti dell’atto impositivo, quali la chiarezza e la motivazione, dall’altro, introducendo istituti di garanzia della conoscenza preventiva dell’interpretazione amministrativa, quali l’interpello, e autorità di tutela del privato, quale il Garante del contribuente, cui inoltrare segnalazioni che lamentino disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale od irragionevoli. Con riferimento alla riscossione poi è prevista l’applicabilità dei principi statutari all’attività dell’Agente della riscossione e l’obbligo di indicare alcune informazioni per garantire la conoscibilità da parte del contribuente dei rimedi amministrativi e giurisdizionali relativi agli atti dell’Agente stesso.

Nel codice di condotta adottato dall’Agenzia delle Entrate, con provvedimento del Direttore del 16 settembre 2015, si ribadisce che il dipendente deve osservare la Costituzione e conformare la propria condotta ai principi di buon andamento e imparzialità dell’azione amministrativa, oltre a svolgere i propri compiti nel rispetto della legge. All’art. 2, poi, il suddetto provvedimento stabilisce che il funzionario deve rispettare altresì i principi di integrità, correttezza, buona fede, proporzionalità, obiettività, trasparenza, equità e ragionevolezza e deve agire in posizione di indipendenza e imparzialità, astenendosi in caso di conflitto di interessi. Infine, il dipendente deve esercitare i propri compiti orientando l’azione amministrativa alla massima efficacia, efficienza, economicità e trasparenza.

Si tratta, all’evidenza, di doveri che concretizzano i principi costituzionali, adattandoli alle peculiarità dell’azione amministrativa nel settore, al tipo di poteri che l’amministrazione può esercitare e alla particolare soggezione del contribuente rispetto al loro esercizio.

Alla previsione dei doveri corrisponde l’indicazione di responsabilità: la violazione dei doveri precisati nel Codice di comportamento, in base a quanto previsto dallo stesso Codice, integrando comportamenti contrari ai doveri d’ufficio, potrà determinare, secondo quanto previsto dalle specifiche clausole contrattuali o dagli atti di conferimento dell’incarico, la risoluzione del rapporto, fatta salva l’eventuale richiesta di risarcimento qualora da dette violazioni derivino danni all’Agenzia.

Questo stretto nesso tra doveri e responsabilità deve consentire una più agile ed efficace tutela del contribuente tramite l’esercizio di azioni di risarcimento danni.

Al potere corrisponde sempre il dovere e la responsabilità e l’effettività della tutela è essenziale per un equilibrato rapporto tra fisco e contribuente. Quest’ultima necessita di chiare indicazioni in merito alla giurisdizione e agli elementi necessari per l’esercizio dell’azione, con riguardo in particolare al regime probatorio.

Soffermandosi su quest’ultimo aspetto relativo alla prova, la difficoltà centrale per le azioni di danno contro l’amministrazione finanziaria è senz’altro quella dell’individuazione delle fattispecie di colpevolezza. Infatti, una volta riferito l’illecito commesso dal funzionario all’amministrazione, per effetto del rapporto organico e della funzionalizzazione dell’atto alla realizzazione di fini istituzionali dell’ente, occorre provare la sussistenza della colpevolezza dell’agire.

Dovendo trascendere la persona fisica, autrice materiale dell’illecito, l’unico criterio per riferire l’elemento psicologico all’organizzazione amministrativa è quello di valutare il contrasto tra l’atto illegittimo e i principi che governano l’azione dell’amministrazione,vale a dire l’imparzialità, la correttezza, il buon andamento: solo in questi casi la responsabilità civile può essere estesa all’intero apparato organico e gestorio, superandosi in tal modo il gap esistente tra autore materiale, cui è riferibile l’elemento psicologico, e amministrazione responsabile.

La connessione tra doveri e responsabilità costituisce, quindi, il sostrato concettuale della nozione di colpevolezza. Come noto, con riferimento alla prova della colpevolezza, la giurisprudenza ha chiarito che l’accertamento in concreto della colpa dell’amministrazione finanziaria è configurabile allorquando l’esecuzione dell’atto illegittimo sia avvenuta in violazione delle regole proprie dell’azione amministrativa, desumibili sia dai principi costituzionali in punto di imparzialità e buon andamento, sia dalle norme di legge ordinaria in punto di celerità, efficienza, efficacia e trasparenza, sia dai principi generali dell’ordinamento, in punto di ragionevolezza, proporzionalità ed adeguatezza (in tal senso Cass. civ., 20 dicembre 2018, n. 32929, che richiama la sentenza del 21 ottobre 2005, n. 20358).

Si tratta, quindi, di doveri posti da norme di legge che ne regolano l’attività, da interpretarsi alla luce dei valori costituzionali a tutela dei principi di imparzialità e buona amministrazione (artt. 41, commi 2 e 3, 47, comma 1, e 97, comma 1, Cost.), che costituiscono i limiti esterni alla sua attività discrezionale ed integrano i requisiti previsti dalla norma primaria del «neminem laedere» di cui all’art. 2043 c.c. (così Cass. civ., 03 marzo 2011, n. 5120: sulla nozione di buon andamento in particolare Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, Il fisco, 2006, 1 ss.). L’obbligo di comportamento così definito dal legislatore finisce per investire il contenuto delle posizioni soggettive delle parti stesse, finendo per qualificare i rapporti che ne discendono in termini di diritto – obbligo, con le relative forme di tutela (Trivellin, Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009, 56 ss.; Della Valle, Affidamento e certezza nel diritto tributario, Milano, 2001, 147 ss.).

La definizione probatoria del requisito di colpevolezza può essere collegata alla valenza precettiva della buona fede, la quale assume una vera e propria dimensione ermeneutica ed integrativa della norma generale di cui all’art. 2043 c.c. I vincoli posti all’agire amministrativo, nella misura in cui possono essere configurati come obblighi in capo all’amministrazione stessa, finiscono inevitabilmente per riflettersi (anche) nei confronti di coloro i quali traggono dall’osservanza dell’obbligo medesimo la soddisfazione di un proprio interesse.

 

4. Come noto, nello schema della responsabilità aquiliana, è necessario fornire la prova della commissione di un illecito o meglio di un danno ingiusto, atteso che il requisito dell’ingiustizia, che la norma relazione al danno, va riferito all’atto o al fatto lesivo.

La giurisprudenza di legittimità ha da tempo chiarito che, in caso di domanda di risarcimento dei danni proposta nei confronti della pubblica amministrazione, al fine di stabilire se la fattispecie concreta integra un’ipotesi di responsabilità extracontrattuale ai sensi dell’art. 2043 c.c. il giudice deve procedere a svolgere le seguenti indagini: a) accertare la sussistenza di un evento dannoso; b) stabilire se il danno sia qualificabile come ingiusto, in relazione alla sua incidenza su un interesse rilevante per l’ordinamento; c) accertare, sotto il profilo causale, se l’evento dannoso sia riferibile ad una condotta della pubblica amministrazione; d) stabilire se l’evento dannoso sia imputabile a dolo o colpa della stessa (cfr. Cass. civ., 9 novembre 2018, n. 28798; 22 novembre 2017 n. 27800; 29 marzo 2004, n. 6199).

Con riferimento alla riferibilità dell’ingiustizia del danno subito all’attività dell’amministrazione, occorre, in sostanza, fornire una doppia prova: dell’illegittimità dell’atto e della sua illiceità.

L’illegittimità costituisce una condicio sine qua non (necessaria ma non sufficiente ad integrare il presupposto normativo) per la configurabilità della responsabilità aquiliana, tant’è che esulano dalle azioni previste dall’art. 2043 c.c. quelle forme di responsabilità da atto lecito che trovano il proprio fondamento in diversi principi, quali il principio di giustizia distributiva, o in diversi divieti, quali, ad esempio, quello di ingiustificato arricchimento .

Con riguardo alla illiceità dell’atto, la suddetta prova finisce poi con l’identificarsi con quella dell’elemento soggettivo, atteso che il vulnus è grave se posto in essere con l’elemento psicologico della colpa o del dolo. Riferendo la fattispecie all’attività svolta da una pubblica amministrazione, la valutazione circa la ricorrenza dell’elemento psicologico postula innanzitutto la riferibilità all’ente della condotta illecita posta in essere dalla persona fisica, e cioè la dimostrazione della riconducibilità dell’operato dell’autore materiale all’organizzazione nel suo complesso.

Si tratta, quindi, di provare la sussistenza di un rapporto organico tra l’ente e la persona fisica, che consenta l’immedesimazione del primo nella seconda, ma anche che l’agire illecito, in concreto posto in essere dall’agente, sia diretto non a scopi privati, personali, ma a realizzare, sia pure in astratto, uno scopo istituzionale dell’ente, pena l’impossibilità di riferire all’amministrazione l’illecito compiuto dal funzionario (Cass. civ., 7 settembre 2016, n. 17681 e 29 dicembre 2011, n. 29727).

È chiaro che la commissione dell’illecito con dolo, che presuppone una volontà causativa dell’evento, renderà più complessa la ricostruzione della condotta come azione diretta alla realizzazione di fini comunque istituzionali, essendo facilmente piuttosto diretta al soddisfacimento di un fine personale, assolutamente diverso da quello pubblico (Cass. civ., 4 dicembre 2018, n. 31232; 08 ottobre 2007, n. 20986).

Diversamente, la prova dell’elemento soggettivo della colpa presuppone un comportamento contrastante con le regole di diligenza, prudenza e perizia, secondo parametri di ragionevolezza. Si tratta, cioè, di dimostrare che l’atto, così come strutturato, oltre ad essere illegittimo costituisce anche cattivo esercizio della funzione amministrativa, evidenziando il contrasto tra l’atto illegittimo e i principi che governano l’azione dell’amministrazione, vale a dire l’imparzialità, la correttezza, il buon andamento (così Clarich, La responsabilità civile della pubblica amministrazione nel diritto italiano, Riv. trim. dir. pubbl., 1989, 1095 ss).

Come anticipato, la violazione degli ordinari criteri di diligenza che regolano l’azione nei rapporti tra consociati, richiesta dall’art. 2043 c.c. per configurare la responsabilità civile, si traduce, con riferimento all’amministrazione pubblica, nella lesione dei principi generali che regolano ex art. 97 Cost. l’azione amministrativa e dei principi sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente, con riguardo all’amministrazione finanziaria.

Trasferendo tali principi nell’ambito del procedimento tributario, la prova dell’illiceità dell’atto di accertamento dovrebbe, quindi, articolarsi nella dimostrazione del grado di gravità degli errori di diritto e di fatto a fondamento degli atti e della sussistenza dell’elemento psicologico.

5. La dimostrazione della colpevolezza riferita all’amministrazione finanziaria può essere semplificata nei casi in cui l’atto illecito ha fatto seguito ad una fase in cui si è instaurato un contraddittorio con il contribuente, ipotesi nelle quali si valorizza l’interesse strumentale al giusto procedimento. In questi casi, infatti, potrebbe costituire fonte di responsabilità la violazione dei parametri orientativi dell’azione amministrativa, indipendentemente dalla prova dell’elemento psicologico della colpa, utilizzando lo schema della c.d. responsabilità da contatto, la cui elaborazione originaria risale alla dottrina civilistica tedesca dei primi decenni del secolo scorso (Angelici, Rapporti contrattuali di fatto, in Enc. giur., Milano, 1991, 1).

In ambito amministrativo, l’applicazione della teoria della responsabilità da contatto si fonda sull’esistenza di una specifica relazione tra amministrazione e privato, preventiva rispetto al fatto o atto produttivo di danno: nello svolgimento dell’attività procedimentale, si viene a creare una relazione tra amministrazione e privato intesa come contatto sociale qualificato, dalla quale nasce un obbligo per l’amministrazione di salvaguardia della posizione del privato stesso dalle conseguenze dannose che questo rapporto può provocare (Cass. civ., 22 novembre 2019, n. 30502; 26 luglio 2019, n. 20285 e 25 luglio 2018, n. 19775).

I comportamenti positivi e negativi della pubblica amministrazione, parametrati sulle regole che governano il procedimento amministrativo, possono tradursi nella lesione patrimoniale dell’interesse del privato al bene della vita realizzabile mercé l’intermediazione del procedimento stesso, con la conseguenza che il diritto al risarcimento dell’eventuale danno derivante da atti illegittimi presenta una fisionomia sui generis, non riconducibile al mero modello aquiliano, ma ad un modello di stampo contrattuale (Cons. di Stato, 28 gennaio 2019, n. 697 e 2 settembre 2005, n. 4461).

La responsabilità amministrativa da contatto è perciò distinta dalla responsabilità extracontrattuale e, anche se la presenza di vizi di illegittimità del provvedimento definitivo non integra di per sé gli estremi di una condotta colposa, tuttavia, quest’ultima può essere desunta in relazione alla singole fattispecie concrete, prendendo in considerazione il comportamento complessivo degli organi che sono intervenuti nel procedimento e valutandolo alla luce delle regole generali e speciali del procedimento stesso. Nel caso in cui le suddette regole non siano state rispettate, non potrà disconoscersi il diritto al risarcimento del danno subito dal privato: il danneggiato potrebbe invocare l’illegittimità del provvedimento quale indice presuntivo della colpa o anche allegare circostanze ulteriori, spettando poi all’Amministrazione provare che, invece, si è trattato di errore scusabile (Cons. di Stato, 12 aprile 2018, n. 2197; 12 febbraio 2010, n. 785).

La semplificazione dell’iter processuale delle azioni di danno proposte nei confronti della pubblica amministrazione che risulta dalla suddetta interpretazione giurisprudenziale è, quindi evidente.

Adattando la tesi elaborata in ambito amministrativo alle specificità del procedimento tributario, è possibile ricorrere alla responsabilità da contatto anche in tale settore per eludere le complessità probatorie connesse alla via maestra costituita dall’azione aquiliana, anche se le specificità delle regole che governano il procedimento tributario rispetto a quello amministrativo e, segnatamente, la limitazione delle fattispecie di partecipazione del privato, tipica del primo ed eccezionale per il secondo, comportano tuttavia l’adozione di diverse soluzioni, che non possono risolversi nella semplice mutuazione dell’istituto, atteso che quest’ultimo trae le proprie fondamenta dalle caratteristiche interazioni sottese al procedimento amministrativo e non a quello tributario.

Nei casi in cui si instaura il contatto con il contribuente, si può sostenere che sorgono in capo all’amministrazione finanziaria precisi doveri e il rapporto che si viene a creare può essere ricondotto ad un’ipotesi qualificata di contatto sociale, da cui deriva un oggettivo affidamento del contribuente circa la conclusione positiva del procedimento, secondo un criterio di normalità, sicché tale posizione del contribuente deve risultare giuridicamente protetta. In queste ipotesi se ne può dedurre la possibilità di ipotizzare anche in capo all’amministrazione finanziaria una forma di oggettivazione dell’elemento colposo, che tenga conto dei vizi che inficiano il provvedimento.

La soluzione, tuttavia, non è praticabile quando l’atto o il silenzio illecito non facciano seguito ad un contraddittorio e, quindi, ad un contatto qualificato con conseguente violazione contrattuale degli obblighi di protezione del contribuente. In tutte queste ipotesi le azioni di responsabilità versus l’amministrazione vanno necessariamente ricondotte nell’alveo dell’art. 2043 c.c. Anche in questi casi, tuttavia, è possibile optare per le semplificazioni probatorie individuate dalla giurisprudenza amministrativa all’interno del modello della responsabilità aquiliana e che valorizza la cd. presunzione di colpevolezza dell’amministrazione.

Le conclusioni più recenti della giurisprudenza amministrativa hanno evidenziato, infatti, che le condivisibili esigenze di semplificazione probatoria, sottese all’impostazione della responsabilità contatto, possano essere egualmente soddisfatte nei più sicuri confini dello schema e della disciplina della responsabilità aquiliana, utilizzando, per la verifica dell’elemento soggettivo, le presunzioni semplici di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c. (Cons. Stato, 09 aprile 2019, n. 2326; 6 luglio 2004, n. 5012; 10 agosto 2004, n. 5500; 23 giugno 2006, n. 3981; 9 novembre 2006 n. 6607; 3 aprile 2007, n. 1514; 9 marzo 2007 n. 1114). Ferma restando la natura extracontrattuale della responsabilità della pubblica amministrazione per i danni causati da illegittimo esercizio dell’attività amministrativa, quindi, non sarebbe comunque necessario un particolare sforzo probatorio al privato, danneggiato da un provvedimento amministrativo illegittimo, poiché, pur non essendo configurabile una generalizzata presunzione di colpa dell’amministrazione per i danni conseguenti ad un atto illegittimo, possono però operare regole di comune esperienza e, in particolare, la presunzione semplice, di cui all’art. 2727, c.c., desunta dalla singola fattispecie.

In questo schema, il danneggiato, anche se nell’azione aquiliana è tenuto alla dimostrazione della colpa dell’Amministrazione, può essere agevolato dalla possibilità di offrire al giudice elementi indiziari che comportano di per sé una presunzione di colpevolezza idonea a supportare una condanna al risarcimento. Si pensi, ad esempio, alla gravità della violazione, all’univocità della normativa di riferimento ed eventualmente degli stessi orientamenti amministrativi e ai documenti forniti dal contribuente nel procedimento. Ulteriori elementi di prova potrebbero ravvisarsi nella richiesta di autotutela, successiva alla notifica dell’accertamento, o ancora nelle memorie difensive depositate durante il procedimento di accertamento con adesione o successivamente alla notifica di un processo verbale, tutti elementi che, in uno all’esito del giudizio tributario, concorrono a costituire i tasselli del sostrato probatorio idoneo a dimostrare il grado di consapevolezza che l’amministrazione avrebbe dovuto maturare in ordine all’illegittimità dell’atto e la gravità della colpa nel perseverare nell’azione di accertamento.

In quest’ottica, il contribuente potrebbe limitarsi a fornire i suddetti elementi indiziari idonei a ritenere sussistente una presunzione di colpa in capo all’amministrazione finanziaria: forniti gli indici rivelatori della colpa, con un’inversione dell’onere probatorio, spetterebbe poi all’Amministrazione finanziaria provare che, nel caso di specie, non vi era colpevolezza dell’agire per la scusabilità dell’errore. Naturalmente sarà poi il giudice a valutare, in relazione ad ogni singola fattispecie, la sussistenza o meno della presunzione relativa di colpa, che spetterà all’amministrazione vincere.

L’adozione delle semplificazioni probatorie costituisce una chiara tendenza giurisprudenziale alla deviazione dal modello tradizionale dell’illecito aquiliano, attribuendo  carattere di prova privilegiata agli accertamenti effettuati in sede amministrativa fino a sfiorare un modello di prova del danno in re ipsa, decisamente respinto in precedenza dalla medesima Corte di Cassazione (Cass. civ., 4 aprile 2019 n. 9348; 2 febbraio 2007, n. 2305).

Nel procedimento tributario, stante la mancanza di profili di discrezionalità, le presunzioni semplici di colpevolezza sono riscontrabili più facilmente e spetterà all’amministrazione dimostrare che si è trattato di un errore scusabile, dimostrando la difficoltà interpretativa che ha causato la violazione.

6. La deviazione dal modello tradizionale dell’illecito aquiliano trae forza anche dal dibattito in sede europea, in merito al potenziamento del private enforcement.

Un primo riferimento è contenuto nel Libro Verde in materia di “Azioni di risarcimento del danno per violazione delle norme antitrust comunitarie“, pubblicato nel 2005, in cui è esplicitato l’intento di favorire le azioni risarcitorie mediante l’introduzione di una serie di facilitazioni rispetto alle norme interne, ad esempio in materia di accesso alle prove, di presunzione di colpa, di definizione e quantificazione dei danni, ecc. Analoghe indicazioni sono ritraibili anche dal Libro Bianco in materia di azioni di risarcimento del danno per violazione delle norme antitrust comunitarie, pubblicato nel 2008, il cui contenuto è sostanzialmente coerente con l’impostazione del Libro Verde.

Si tratta di una chiara affermazione di principio che travalica gli ambiti di pertinenza e, del resto, anche la giurisprudenza della Corte di giustizia ha sottolineato come la disciplina della responsabilità pubblica debba in qualche modo prescindere dalla valutazione dell’elemento soggettivo, atteso che la violazione grave e manifesta del precetto legale da cui deriva l’illegittimità del provvedimento lesivo è di per sé sufficiente a fondar e il giudizio di responsabilità, bastando al ricorrente provare il solo nesso causale tra il danno patito e l’illegittimità denunciata (nella nota decisione Brasserie du Pecheur SA e a. Repubblica Federale di Germania e a., sentenza 5 marzo 1996, C-46/93, C-48/93, la Corte aveva chiaramente precisato che il giudice nazionale non può, nell’ambito della normativa nazionale che esso applica, subordinare il risarcimento del danno all’esistenza di una condotta dolosa o colposa dell’organo statale al quale è imputabile l’inadempimento, che si aggiunga alla violazione manifesta e grave del diritto unionale).

In quest’ottica, la Corte si è in più occasioni espressa contro le limitazioni alle azioni risarcitorie nei confronti delle pubbliche amministrazioni, affermando che non è conforme al diritto unionale subordinare la condanna al risarcimento dei soggetti lesi alla allegazione della prova, da parte dei danneggiati, che gli atti illegittimi dello Stato o degli enti di diritto pubblico siano stati commessi colposamente o dolosamente, evidentemente riferendosi all’onere della prova in relazione all’elemento soggettivo della responsabilità (il principio è ritraibile da C. Giust., 4 ottobre 2018, C – 571/16; 14 ottobre 2004, C – 275/03). In particolare, la Corte di giustizia, per parametrare il diritto al risarcimento del danno, fa uso del criterio della manifesta e grave violazione del diritto unionale, sulla base degli stessi elementi utilizzati nel nostro ordinamento per la configurabilità dell’errore scusabile, pur tralasciando il riferimento alla nozione di colpa.

A prescindere quindi dalla sussistenza della colpa, per fondare la responsabilità di uno Stato o di un’altra amministrazione nazionale, è sufficiente una violazione qualificata del diritto unionale, con la ulteriore precisazione che il criterio decisivo per considerare sufficientemente qualificata una violazione è quello della violazione manifesta e grave da parte di uno Stato dei limiti posti al suo potere discrezionale e che qualora lo Stato interessato, al momento in cui ha commesso la trasgressione, disponesse solo di un margine di discrezionalità considerevolmente ridotto, se non addirittura inesistente, la semplice trasgressione può essere sufficiente per accertare l’esistenza di una violazione grave e manifesta (C. Giust., 17 aprile 2007, C – 470/03).

Tale principio è all’evidenza perfettamente adattabile al nostro sistema.

Ed infatti proprio richiamandosi alla pronuncia del giudice europeo, il Consiglio di Stato ha affermato che un orientamento di tale sorta non comporta di per sé l’illegittimità de jure comunitario del sistema di tutela risarcitoria nazionale per il solo fatto che esso include la colpa tra gli elementi costitutivi della fattispecie, ma chiaramente si riferisce all’onere della prova in relazione all’elemento soggettivo della responsabilità della pubblica amministrazione: presumere la colpa quale conseguenza dell’emanazione di un atto illegittimo, c.d. culpa in re ipsa, basterebbe a rendere il sistema di tutela extracontrattuale conforme al diritto unionale (Consiglio di Stato, 19 giugno 2017 n. 2986; 30 gennaio 2017, n. 361; 13 febbraio 2009, n. 775).

7. L’analisi svolta ha evidenziato come l’efficacia e l’effettività della tutela risarcitoria incidano sul rapporto fiduciario tra amministrazione e contribuente costituendo il giusto contraltare dei doveri di protezione della sfera individuale connessi al procedimento amministrativo.

La violazione dei doveri di pertinenza dell’amministrazione finanziaria deve comportare l’obbligo di risarcire il danno che al contribuente è derivato da tale inadempimento, rendendo chiari i contorni dell’azione esperibile e semplificando il regime probatorio ad essa sottesa.

In questa direzione è possibile utilizzare l’esperienza emersa negli anni in ambito amministrativo, valorizzando i principi relativi alla responsabilità da contatto e le semplificazioni probatorie connesse all’utilizzo delle presunzioni di colpevolezza nello schema della responsabilità aquiliana.

La versatilità delle soluzioni consente di calibrare in modo efficace l’azione sia con riferimento ai procedimenti con contraddittorio che a quelli privi di tale fase: la colpevolezza può essere ravvisata nell’inadempimento dei doveri dell’amministrazione definiti dalla Costituzione, dallo Statuto dei diritti del contribuente, dalle disposizioni procedimentali dettate per le singole imposte, dai codici etici e dai principi giurisprudenziali sugli obblighi di protezione nei procedimenti amministrativi.

Potrebbe essere sufficiente, quindi, provare la gravità della violazione di legge compiuta dall’amministrazione con l’atto illegittimo, ed eventualmente allegare gli ulteriori elementi indiziari sopra delineati, per ingenerare una presunzione di colpa.

Spetterà poi al giudice la valutazione sulla correttezza della suddetta presunzione, e, quindi, sulla sussistenza o meno della grave violazione e/o degli elementi indiziari, oltre che sulla efficacia o meno della prova contraria che spetterà all’amministrazione fornire.

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